DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/935 E.  ,  2023/533 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/935
Karar No : 2023/533

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Başkanlığı – …
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU :… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Müteahhitlik faaliyetinde bulunan davacı tarafından, kat karşılığı inşaat sözleşmeleri kapsamında arsa sahiplerine teslim ettiği taşınmazlar için emsal bedel üzerinden hesaplanarak beyan edilip ödenen katma değer vergisinin iadesi istemiyle yaptığı düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ve tahsil edilen tutarın iadesi istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 116. maddesinde, vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmıştır. Kanun’un 117. maddesinde, hesap hataları; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de vergilendirme hataları; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hata olarak sayılmıştır. Aynı maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde, mevzuda hata, açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınması olarak ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri; 124. maddesinde vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari, sınai ve zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslimlerin katma değer vergisine tabi olduğu ve anılan maddenin ikinci fıkrasında ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanunu’nda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği belirtilmiştir. Kanun’un 2. maddesinin (5) numaralı fıkrasında, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu hükme bağlanmıştır.
Davacı şirket ile arsa sahipleri arasında imzalanan kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında 60954 ada 3 parselde yer alan arsa üzerinde yapılan inşaat tamamlanarak ilgili daireler 20/12/2010 tarihinde arsa sahiplerine teslim edilmiş ve fatura düzenlenmiştir.
Davacı tarafından 2010 yılı Aralık ayı için düzenlenen 1 No’lu katma değer vergisi beyannmesi ile beyan ve tahakkuk ettirilen 97.395,23 TL’nin iadesi istemiyle 2015 yılında yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun dava konusu işlemle reddedilmesi üzerine görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Davacı tarafından ileri sürülen arsa karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında arsa sahiplerine yapılan bağımsız bölüm teslimlerinin katma değer vergisi tabi olmadığına ilişkin iddianın, 213 sayılı Kanun’un 118. maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde, mevzuda hata kapsamında olması nedeniyle dava konusu işlemin düzeltme-şikayet hükümlerine konu olabileceği sonucuna varılarak bu davada işin esasına geçilmiştir.
Bu kapsamda uyuşmazlığın çözümü bakımından kat karşılığı sözleşme uyarınca arsa sahiplerinin arsalarını davacı şirkete (müteahhide) vererek karşılığında iş yeri ve/veya konut alması halinin hukuki açıdan değerlendirilmesi önem arz etmektedir.
Davacı tarafından iadesi istenilen katma değer vergisinin ait olduğu dönemde yürürlükte olan 818 sayılı Borçlar Kanunu’nun 182. maddesinde, “satım bir akittir ki onunla satıcı, satılan malı alıcının iltizam ettiği semeni mukabilinde alıcıya teslim ve mülkiyeti nakleylemek borcunu tahammül eder.” hükmü yer almıştır. Taşınır ve taşımaz malların satışında, satıcı malını alıcıya bir (semen) karşılığında teslim eder. Semen veya bedel dediğimiz şey satım akdinde paradır. Arsa karşılığında iş yeri ve/veya konut alımında ise taşınmazın (arsa veya konut) para karşılığında satışı söz konusu değildir.
Aynı Kanun’un 232. maddesinde, satım hükümlerinin, trampada da tatbik olunacağı, şöyle ki; trampa edenlerden her birinin ifasını taahhüt ettiği şeye göre alıcı hükmünde tutulacağı hükme bağlanmıştır. Trampada, bir mal, başka bir mal ile değiştirilmektedir. Satım akdine ilişkin hükümler kıyas yoluyla trampada da uygulanmakta olup, trampada, taraflar arasında malların mübadelesi gerekli ve yeterlidir. Bu mübadele sırasında mübadeleye konu malların niteliklerinde bir değişiklik olmamaktadır.
Oysa, bir kişinin arsası karşılığında kat sahibi olmasında durum tamamen başka olup, üzerine inşaat (bina) yapılan arsanın mülkiyeti, başlangıçta tamamen arsa sahibine ait olsa dahi müteahhitle yapılan sözleşme uyarınca ve Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerine göre inşaata başlanırken arsa paylara bölünmekte, müşterek mülkiyete esas bu paylara, inşaat yapma ve kat mülkiyeti tesis etme borcu (kat irtifakı) bağlanmaktadır. İnşaat tamamlandıktan ve her kat bağımsız bölüm haline gelip, kişisel mülkiyete geçildikten sonra da, o bağımsız bölümlere ait arsa payları, bağımsız bölümlere bağlı olarak devam etmekte, kat malikleri ana gayrimenkulun ortak sayılan yerlerinde müştereken tasarrufta bulunabilmektedir. O halde, arsa sahibinin arsası üzerindeki mülkiyeti kişisel olmaktan çıkmakta, kendisine intikal eden bölümlere bağlı olarak müşterek mülkiyet hükümlerine göre, arsa payı oranında diğer kat malikleri ile paydaş durumuna girmektedir. Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerinin uygulanmasını gerektiren ve hukuki statüsü tamamen değişik olan bu durumun trampa hükümleriyle irtibatlandırılması düşünülemez.
Bütün bu açıklamalardan anlaşılmaktadır ki, bir kişinin bağımsız bölüm edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi olması olayı hukuki açıdan bir çok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik, Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerinin uygulanmasını da gerektiren, tamamen kendine özgü bir hukuki muamele olarak nitelendirilebilir. Varsayıma ve benzetmeye dayanılarak yapılan bir vergilendirmenin ise, verginin kanunilik ilkesi ile bağdaşmayacağı açıktır.
Bu durumda, davacı şirket tarafından arsa karşılığında inşa edilen bölümlerden arsa sahiplerine yapılan taşınmaz teslimleri katma değer vergisine tabi tutulamayacağından, davacının kat karşılığı inşaat sözleşmeleri kapsamında arsa sahiplerine teslim ettiği taşınmazlar için emsal bedel üzerinden hesaplanarak beyan edilen katma değer vergisinin iadesi istemiyle yaptığı şikayet başvurusunun reddine dair işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiş ve tahsil edilen verginin davacıya iadesine karar vermiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 31/03/2021 tarih ve E:2016/19334, K:2021/1933 sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, dava açma süresi geçtikten sonra ancak Kanun’da belirtilen durumlarla sınırlı olarak hukuki ihtilaf içermeyen basit ve açık hataların düzeltme ve şikayet yolu ile dava konusu edilmesi mümkündür. Aksi takdirde, her türlü uyuşmazlığın düzeltme zamanaşımı içinde dava konusu edilebilmesi söz konusu olur ki, bu da dava açma sürelerine ilişkin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 7. maddesinin konuluş amacına uygun düşmeyecektir.
Uyuşmazlığın çözümü, davacı tarafından kat karşılığı inşaat sözleşmeleri kapsamında arsa sahiplerine yapılan taşınmaz teslimlerinin katma değer vergisine tâbi olup olmadığının ortaya konulmasına bağlıdır. Söz konusu taşınmaz teslimlerinin katma değer vergisinin konusuna girip girmediği hukuki yorum gerektirdiğinden, davacı tarafından ileri sürülen iddiaların, ancak vergiye karşı süresi içerisinde açılan davada incelenmesi mümkündür. Dolayısıyla, hukuki ihtilaf niteliğindeki dava konusu uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında incelenmesi mümkün olmadığından iade talebinin esası incelenmek suretiyle davanın kabulü yönünde verilen mahkeme kararında hukuki isabet görülmemiştir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Uyuşmazlığın düzeltme şikayet kapsamında değerlendirilemeyeceği, olayda açık bir vergi hatasının bulunmadığı, dava konusu işlemde vergi kanunlarına aykırı bir husus bulunmadığı, arsa karşılığı inşaat sözleşmelerinde müteahhitlerin arsa sahiplerine herhangi bir teslimde bulunulmadığının kabulü hâlinde davacı şirketin ticari mahiyetteki bu işleminin vergi dışı bırakılmasına sebep olacağı, arsa karşılığı inşaat işlerinin trampa olarak değerlendirilmesinin kaçınılmaz olduğu iddialarıyla ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Varsayıma ve benzetmeye dayanılarak yapılan bir vergilendirmenin verginin kanuniliği ilkesi ile bağdaşmayacağı, “konunun hukuki yorumu gerektirdiğinden” bahisle bozma kararı verilmesinin hukuka açıkça aykırı olduğu, yasa hükümlerinin yorumlanması yoluna gidilmesinin yargılama sürecinin olmazsa olmaz bir parçası olduğu, kanunen vergilendirme hatası olduğu iddia olunan bir vakıa karşısında hakimin doğal olarak vergilendirme hatasının özüne inerek iddianın karşılığının bulunup bulunmadığını incelemesinin gerekeceği, sözleşmenin niteliğinin ve buradan hareketle mevzuat kapsamında olup olmadığının incelenmesi hususunun yargılamanın olağan akışında mevcut olduğu, “yasa hükümlerinin yorumlanması”ndan kaçınılması durumunda mahkemelerin yargılama yetkisinin de bir kenara bırakılmasına neden olacağı, bu türden bir yaklaşım “adil yargılanma hakkı”nı mahkemeye erişim hakkı yönünden engellediği ve mülkiyet hakkının ise haksız müdahale yönünden ihlal edilmesine yol açacağı, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmelerinin kendine özgü bir sözleşme olduğu ve trampa niteliği taşımadığı hususunun Danıştay’ın yerleşik içtihatlarıyla sabit olduğu, aksi yorumun verginin kanuniliği ilkesine aykırı olacağı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 24/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X – KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.