DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/616 E.  ,  2023/155 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/616
Karar No : 2023/155

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Bakanlığı – ANKARA
VEKİLİ : Av. …
Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Yalıtım Maddeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : Danıştay Dördüncü Dairesinin 08/12/2021 tarih ve E:2018/4683, K:2021/8057 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: 31/12/2016 tarih ve 29935 (3. mükerrer) sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:11)’in 15. maddesinin “5.15.4.2. İstisna uygulamasında başlangıç tarihi” başlıklı bölümünde yer alan “satış işleminin gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren” ibarelerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesinin 08/12/2021 tarih ve E:2018/4683, K:2021/8057 sayılı kararı:
… Vergi Dairesi Başkanlığı hasım mevkiinden çıkarılarak dosya … Bakanlığı husumetine hasren incelenmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının 02/08/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren (j) bendinde, her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançların kurumlar vergisinden müstesna olduğu, istisnadan yararlanan satış kazancının, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı ve özel fon hesabında tutulan bu tutarın sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılacağı, istisna edilen kazançtan herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı, kurumların tasfiyesi (bu Kanun’a göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) hâlinde de bu hükmün uygulanacağı, düzenlenmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (j) bendinin uygulamasını açıklayan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)’nin “5.15.4.2. İstisna uygulamasında başlangıç tarihi” başlıklı bölümünde, “6728 sayılı Kanunun 56 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin birinci alt bendiyle Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasına eklenen (j) bendinde düzenlenen bu istisna, 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir. Dolayısıyla, 2/8/2013 tarihinden itibaren istisna kapsamındaki taşınmazlarını sat-kirala-geri al işlemine konu etmiş olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu işlemlerden doğan satış kazançlarını, satış işleminin gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren ilgili döneme ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar özel fon hesabına almış olmaları kaydıyla anılan tarihten itibaren bu istisnadan yararlanabilmeleri mümkün bulunmaktadır. Buna göre, 2/8/2013 tarihinden sonra gerçekleştirdikleri sat-kirala-geri al işlemlerinden doğan kazançlarını, satış işleminin gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren ilgili döneme ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar, özel fon hesabına almamış olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, ilgili dönem defter kayıtlarında geriye dönük olarak bu kazançlarının özel fon hesabına alınmasına ilişkin düzeltme yapmaları mümkün olmadığından, bu işlemleri dolayısıyla istisnadan yararlanamayacakları tabiidir.” düzenlemelerine yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının taşınmazını 23/06/2016 tarihinde sat-kirala-geri al işlemi yoluyla sattığı, bu işlem dolayısıyla ortaya çıkan kazancını 30/06/2016 tarihinde özel fonlar hesabına aldığı ve kurumlar vergisinden istisna ettiği, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda ise özel fon hesabına alınma işleminin satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren yapılması gerektiğinin ifade edildiği, bunun üzerine söz konusu gerekçeyle davacı hakkında cezalı tarhiyatların yapıldığı, cezalı tarhiyatın dayanağı olan dava konusu tebliğ hükmünün iptali istemiyle işbu davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (j) bendi ile sat-kirala-geri al işlemlerinden doğan kazançlara vergi istisnası getirildiği ve söz konusu kazancın özel fon hesabına alınacağının belirtildiği, ancak anılan Kanun’da özel fon hesabına alınma işleminin ne zaman yapılacağı konusunda bir belirleme yapılmadığı görülmüştür. İdare ise, dava konusu düzenleme ile mükellefler arasında uygulamada birliğin sağlanması ve muhasebe işlemlerinde standartlaşma getirilerek hızlı ve doğru istatistiki bilgi alınması amacıyla özel fon hesabına alınma işleminin satışın gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren yapılması gerektiğini düzenlemiştir. Hazine ve Maliye Bakanlığının vergi kanunlarındaki hükümleri bu şekilde yorumlayarak bir standart oluşturması, başka bir anlatımla sınırları belirtilmeyen bir istisnanın sınırlarını belirlemesi vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırılık teşkil etmektedir.
Bu hâlde, istisna kapsamındaki kazancın ne zaman özel fon hesabına alınacağının düzenlendiği dava konusu Tebliğ hükmünde uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Daire, bu gerekçeyle Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:11)’in “5.15.4.2. İstisna uygulamasında başlangıç tarihi” başlıklı bölümünde yer alan “satış işleminin gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren” ibarelerini iptal etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İstisnadan yararlanan satış kazancının satışın yapıldığı yılda özel fon hesabına alınması halinde bu kazancın gelir tablosuna ve doğal olarak da “dönem karı ve zararı” hesabına yansıtılamayacağı, uygulamada bu yönde sorunlar çıkması üzerine tebliğ ile düzenleme yapıldığı, dava konusu düzenleyici işlem uyarınca, satış kazancının “dönem karı ve zararı” hesabına yansıtılarak bir sonraki yılın beyanname verme döneminin sonuna kadar “özel fonlar” hesabına alınacağı, böylece satış kazancının gelir tablosu hesaplarına aktarılmış olacağı, dava konusu Tebliğ hükmü ile Kanun’da yer alan hükümlere açıklık getirildiği ve muhasebe işlemlerinde standartlaştırmanın sağlanmasının amaçlandığı, yeni bir kural koymaması nedeniyle dava konusu düzenleyici işlemin idari davaya konu edilemeyeceği, kazancın satışın yapıldığı yılda özel fon hesabına alınması durumunda istisnadan yararlanılamayacağına ilişkin Tebliğ’de herhangi bir düzenleme bulunmadığı, Bakanlıkça da böyle bir yorum yapılmadığı, kazancın satışın yapıldığı dönemde fon hesabına alınmasının istisnadan yararlanılmasına engel teşkil etmeyeceği belirtilerek Daire kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Daire kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2- Danıştay Dördüncü Dairesinin 08/12/2021 tarih ve E:2018/4683, K:2021/8057 sayılı kararının ONANMASINA,
08/03/2023 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.