DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/1644 E.  ,  2023/554 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/1644
Karar No : 2023/554

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, Güneypark Kentsel Dönüşüm ve Gelişim Projesi kapsamında Ankara Büyükşehir Belediyesi ile imzalanan sözleşme uyarınca arsa sahibi sıfatıyla tarafına teslim edilen 11 adet taşınmaza ilişkin olarak Ankara Büyükşehir Belediyesince 2017 yılının Eylül ayında beyan edilmek suretiyle ödenen katma değer vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali ve ödenen 201.002,43 TL katma değer vergisinin ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Dava konusu işlemin iptali istemi yönünden:
Davalı idare tarafından davacının dava açma yetkisinin bulunmadığı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 8. maddesi gereğince satışı gerçekleştiren kurum olan Belediye tarafından dava açılması gerektiği ve idarece dava konusu iadesi istenilen katma değer vergileri hakkında kesin ve yürütülebilir bir işlem tesis edilmediği iddia edilmiştir. Ancak dosya içeriğindeki bilgi ve belgelerden Belediye tarafından iade istemiyle yapılan başvuruların davalı idarece reddedildiği görülmüştür. Ayrıca şikayet başvurusu da Gelir İdaresi Başkanlığınca zımmen reddedildiğinden davalının söz konusu iddialarına itibar edilmemiştir.
Diğer taraftan davacı tarafından yapılan başvurunun düzeltme-şikayet hükümleri kapsamında değerlendirilemeyeceği iddia edilmiştir. Ancak 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda, idarece re’sen yapılan tarhiyatlara ve işlemlere karşı açılacak davalarda uygulanacak genel dava açma sürelerine ilişkin düzenlemelere yer verilmişken, özel kanun niteliğinde olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda ise, genel dava açma süresi geçirildikten sonra yapılan işlemlerde bir hatanın söz konusu olması halinde mükellefler tarafından bu hatanın düzeltilebilmesi amacıyla idareye başvuruda bulunularak dava açma yoluna gidilmeden vergi dairesince hataların düzeltilmesinin sağlanmasına ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir.

Anılan Kanun uyarınca yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddi üzerine açılan davalar ile doğrudan açılan davaların ayrı tutulması gerektiğinden ve 213 sayılı Kanun’un vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin esasları belirleyen 116 ve devamı maddelerinde dava konusu edilen katma değer vergilerinin hatalı alındığından bahisle iadesi istemiyle ilgili olarak düzeltme-şikayet yoluna başvurulmasını engelleyen herhangi bir duruma (zamanaşımı hariç) yer verilmediğinden, davalı idarenin bu iddiası da yerinde görülmeyerek işin esasına geçilmiştir.
Ankara İli, Yeni Güneypark (902) Kentsel Dönüşüm ve Gelişim Projesi kapsamında Çankaya ilçesi, … mevkii … ada, … parsel ile … ada, … parsel üzerinde inşa edilen 11 adet bağımsız bölüm arsa sahibi sıfatıyla davacıya teslim edilmiştir. Bu bağımsız bölümler için Ankara Büyükşehir Belediyesi Başkanlığınca beyan edilmek suretiyle ödenen talebe konu 201.002,43 TL katma değer vergisinin iadesi için vergi dairesi müdürlüğüne yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusu Gelir İdaresi Başkanlığınca zımnen reddedilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 122. maddesinde, mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri öngörülmüştür.
Bu maddeler uyarınca düzeltme istemine konu olabilecek vergi hatasının tanımı ise, aynı Kanun’un 116. maddesinde, “vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenilmesi” olarak yapıldıktan sonra, 117. maddesinde hesap hataları, 118. maddesinde de vergilendirme hatalarına işaret edilmiştir.
Yukarıda belirtilen Kanun hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, düzeltme yolu, vergiye ilişkin hesaplarda, matrah ve miktar hatası bulunması yahut mükerrer vergi istenmesi şeklinde, vergilendirmede ise mükellefin şahsında, mükellefiyette, verginin mevzuunda ve döneminde yapılmış hataların varlığı halinde izlenebilecek bir idari başvuru yoludur. Düzeltme isteme hakkı doğuran hataların, hukuksal sorun olarak çözümlenmesi gerekmeyen açık ve mutlak bir hata olarak belirlenebilmesi gerekir.
Bakılan dava dosyasında, davacıya yapılan söz konusu teslimlerin, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (p) işaretli bendi uyarınca istisna kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususunun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Anılan istisna kapsamında değerlendirme yapılması durumunda 213 sayılı Kanun’da vergiden istisna olan işlemlerden vergi alınması mevzuda hata olarak tanımlandığından olayda vergilendirme hatası bulunduğunun kabulü gerekmektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari, sınai ve zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslimlerin katma değer vergisine tabi olduğu ve anılan maddenin ikinci fıkrasında ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanunu’nda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği belirtilmiştir.
Kanun’un “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (p) işaretli bendinde, hazinece yapılan taşınmaz teslimi ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri ile Toplu Konut İdaresi Başkanlığınca yapılan arsa ve arazi teslimlerinin istisna kapsamında olduğu belirtilmiş, bu bende 18/01/2017 tarih ve 6770 sayılı Kanun’un 8. maddesiyle eklenen ve 27/01/2017 tarihinde yürürlüğü giren “belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetindeki taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler” ibaresi ile de anılan istisnanın kapsamı genişletilmiştir.
Olayda, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (p) işaretli bendinde eklenen kural nedeniyle söz konusu satışların (teslimin) istisna kapsamında olması gerekirken vergilendirme hatası yapılarak davacıdan katma değer vergisi tahsil edildiği anlaşıldığından dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Davacının yasal faiz istemi yönünden:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanun’a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120. madde hükümlerine göre mükellefe red ve iade edileceği kurala bağlanmıştır.
Bu durumda, Ankara Büyükşehir Belediyesi tarafından yapılan konut teslimleri için davacıdan yersiz olarak tahsil edildiği hükme bağlanan ve iadesine karar verilen 201.002,43 TL katma değer vergisinin, 213 sayılı Kanun’un 112. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca, davacıya talebi doğrultusunda ödeme tarihi olan 09/08/2017 tarihinden itibaren işleyecek faiziyle birlikte iade edilmesi gerekmektedir.
Karar sonucu:
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiş ve katma değer vergisinin ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak faizi ile birlikte davacıya iadesine karar vermiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın usul ve kanuna uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/05/2022 tarih ve E:2021/8564, K:2022/3424 sayılı kararı:
Olayda belediyeye devredilen taşınmazlar nedeniyle yapılan konut teslimlerinin katma değer vergisinden istisna olup olmadığı hususu süresi içinde açılacak bir davada incelenebilecek hukuki ihtilaf niteliğindedir.
Bu nedenle, yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin olarak tesis edilen dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmediğinden Vergi Mahkemesi kararının kaldırılması istemine yönelik istinaf başvurusunun reddine dair Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Uyuşmazlıkta idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olmadığı, değerlendirme ve yorum gerektiren vergisel işlemlerin vergi hatası olarak kabul edilip şikayet yoluyla düzeltmeye konu edilemeyeceği, tesis edilen işlemde mevzuata aykırılık bulunmadığı, Belediye nezdinde iktisadi işletme oluşmaması kaydıyla hak sahiplerine teslimin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (p) işaretli bendi uyarınca vergiden istisna olabileceği, söz konusu konut teslimlerinin belirtilen bu madde kapsamında istisna olduğunun tespiti halinde, 3065 sayılı Kanun’un 8. maddesinin (2) numaralı fıkrası ve Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği hükümlerine göre işlem tesis edilmesi gerektiği, dolayısıyla konut teslimlerine ilişkin katma değer vergisinin Belediye nezdinde iktisadi işletme oluşmamış olması kaydıyla, davacıya devir işlemini yapan Ankara Büyükşehir Belediyesi tarafından iade edilmesi, adı geçen Belediyenin kayıt ve beyanlarını düzelterek fazla ve yersiz olarak Hazineye ödenen tutar varsa bağlı olduğu vergi dairesine başvurarak katma değer vergisinin iade edilmesini talep etmesi gerektiği, bu durumda iadenin de ancak işlemi yapan mükellef Ankara Büyükşehir Belediyesine yapılabileceği, ayrıca Belediyece ilgili dönemlere ait katma değer vergisi beyannamelerinde ödenecek katma değer vergisi bulunmadığından tahsil edilen verginin hazineye intikal ettirilmediği, dava konusu verginin iadesi halinde kamu hazinesinin zarara uğratılacağı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
3- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
24/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X – KARŞI OY:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinde, müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışların katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Aynı Kanun’un 8. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinde de mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanların mükellef olduğu kurala bağlanmıştır.
Yukarıda yer verilen hükümlerden, dolaylı bir vergi türü olan katma değer vergisinin mükellefinin, vergiye nihai olarak katlanmak durumunda olan kişi ya da kişiler değil, onlara mal teslim eden veya hizmet ifasında bulunan kişiler olduğu anlaşılmaktadır.
Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 377. maddesinin birinci fıkrasında mükelleflerin ve kendilerine vergi ziyaı cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri düzenlenmiştir. Bu hüküm uyarınca vergi mahkemesinde nihai tüketiciler değil mükellefler dava açabilecektir. Vergiye nihai olarak katlanan kişinin kendisinden haksız olarak alındığını ileri sürdüğü vergiyi, verginin mükellefine karşı adli yargıda açacağı davanın sonucuna göre geri alması olanaklıdır.
Uyuşmazlıkta, satın alınan gayrimenkuller nedeniyle katma değer vergisi mükellefinin, mal teslimini gerçekleştiren Ankara Büyükşehir Belediyesi olduğu anlaşıldığından, katma değer vergisinin nihai yüklenicisi olarak vergi mahkemesinde dava açma hakkı bulunmayan davacı tarafından açılan davanın incelenmeksizin reddi gerekirken, işin esasının incelenmesi suretiyle verilen kararda hukuki isabet görülmemiştir.
Bu nedenle, temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.

XX – KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.