DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/1501 E.  ,  2022/1677 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/1501
Karar No : 2022/1677

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU :… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Hurda alım satımı faaliyetinde bulunan davacı adına, esnaf muaflığından faydalanan kişilerden aldığı bir kısım hurda emtiayı tevkifat yükümlülüğünden kaçınmak amacıyla gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturalar ile belgelendirdiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re’sen salınan 2009 yılının Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemlerine ait gelir (stopaj) vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ve hurda emtia alımı için gider pusulası düzenlemediğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca 2009 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacı adına fatura düzenleyen … Metal İnşaat Ticaret Pazarlama Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Defter ve belge isteme yazısı şirketin kanuni temsilcisinin adresine gönderilmiş ise de ilgilinin adreste bulunamaması nedeniyle tebliğ edilememiştir.
ii. Şirket müdürü ve ortağı olan …’ın başka şirketlerde de ortaklığı ve yöneticiliği bulunmaktadır.
iii. 2009 yılına ait Ba-Bs bildirimlerine göre şirket 390 belge karşılığında 37.378.088 TL tutarında satış yapmış, 37.170.479 TL tutarında emtia almıştır. Alışlarının 35.729.561 TL’lik kısmı, hakkında sahte fatura düzenlediği yolunda rapor bulunan mükelleflerden yapılmış; 28.242 TL’lik kısmı ise mükelleflerin Bs bildirimlerinde yer almamaktadır.
iv. 2010 yılına ait Ba-Bs bildirimlerine göre şirket 94 belge karşılığında 49.212.110 TL tutarında satış yapmış, 45.378.320 TL tutarında emtia almıştır. Alışlarının 41.331.525 TL’lik kısmı, hakkında sahte fatura düzenlediği yolunda rapor bulunan mükelleflerden yapılmış; 4.046.795 TL’lik kısmı ise mükelleflerin Bs bildirimlerinde yer almamaktadır.
v. 2011 yılına ait Ba-Bs bildirimlerine göre şirket 313 belge karşılığında 46.908.893 TL tutarında satış yapmış, 47.707.065 TL tutarında emtia almıştır. Alışlarının 8.676.305 TL’lik kısmı, hakkında sahte fatura düzenlediği yolunda rapor bulunan mükelleflerden yapılmış; 29.878.407 TL’lik kısmı ise mükelleflerin Bs bildirimlerinde yer almamaktadır.
… Metal İnşaat Ticaret Pazarlama Limited Şirketinin davacıya fatura düzenlendiği dönemde faaliyette bulunmadığı ve iş yerinde işçi, demirbaş, faaliyetine ilişkin emtia ve makine-teçhizatın olmadığı yönünde tespitler yapılmamıştır. Bu durumda anılan şirketin davacıya düzenlediği faturaların sahte olduğu somut bir şekilde ortaya konulamadığından dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Hesap döneminin kapanmasından sonra düzenlenen vergi inceleme raporuyla gider pusulası düzenlenmediğinden bahisle davacı adına özel usulsüzlük cezası kesilmesi maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden özel usulsüzlük cezasında yasal isabet görülmemiştir.
Mahkeme bu gerekçeyle cezalı tarhiyatları ve özel usulsüzlük cezasını kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 07/12/2020 tarih ve E:2016/11370, K:2020/5134 sayılı kararı:
Davalı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
… Metal İnşaat Ticaret Pazarlama Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden anılan mükellef tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, davacının emtiaları hakkında sahte fatura düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu bulunan mükelleften değil de vergiden muaf esnaftan aldığı hususunun ispatı davacıya aittir ve bunu ispat edemeyen davacının emtiayı vergiden muaf esnaftan almadığı hususunun kabulü gerekmektedir.
Mahkemece bu hususlar netleştirilerek bir karar verilmesi gerekmekte iken eksik incelemeyle dava konusu cezalı tarhiyatların kaldırılmasında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle mahkeme kararının cezalı tarhiyatların kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş; özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasını onamıştır. Davalının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Beyan sisteminin geçerli olduğu vergi sistemimizde idarenin hukuki ve/veya fiili bir iddiasının sonucu yapılan cezalı tarhiyatta, işin gerçek mahiyetinin iddia edildiği gibi olduğunu ispat külfeti idare üzerindedir. Zira maddi gerçeğin ispatı, idarenin sahip olduğu imkan ve işleteceği süreçlerle mümkündür.
Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: … Metal İnşaat Ticaret Pazarlama Limited Şirketinin düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı kesinleşmiş mahkeme kararıyla sabit olduğundan, anılan şirket tarafından davacı adına düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmadığının kabulü gerekmektedir. Bununla birlikte davacının sahte faturalarla belgelendirdiği hurda alışlarını esnaf muaflığından yararlananlardan yaptığı yolunda somut bir tespit bulunmamaktadır.
Bu nedenle dava konusu cezalı tarhiyatların kaldırılması yolunda verilen ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından davalının temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Hurda alım satımı faaliyetinde bulunan davacı hakkında, esnaf muaflığından faydalanan kişilerden aldığı bir kısım hurda emtiayı tevkifat yükümlülüğünden kaçınmak amacıyla … Metal İnşaat Ticaret Pazarlama Limited Şirketi tarafından düzenlenen gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturalar ile belgelendirdiği yolunda vergi inceleme raporu düzenlenmiştir. Davacı adına, anılan rapor uyarınca 2009 yılının Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemleri için gelir (stopaj) vergileri tarh edilmiş ve vergilerin bir katı tutarında vergi ziyaı cezaları kesilmiştir. Ayrıca hurda emtia alımı için gider pusulası düzenlemediğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca 2009 yılı için özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
Davacı adına fatura düzenleyen … Metal İnşaat Ticaret Pazarlama Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Şirket 04/02/2009 tarihinde ticari faaliyete başlamıştır.
ii. Defter ve belge isteme yazısı, şirketin kanuni temsilcisinin bilinen adreslerinde bulunamaması nedeniyle tebliğ edilememiştir. Tebliğ edilememe durumuna ilişkin olarak 29/04/2013 ve 03/05/2013 tarihli yoklama fişleri düzenlenmiştir.
iii. Şirketin ortaklık yapısı 25/05/2010 tarihinde tamamen değişmiştir. Bu tarihten itibaren şirketin kanuni temsilcisi ve ortağı olan …, 4 şirketin daha hem kanuni temsilcisi hem de ortağı olup ayrıca iki şirkette sadece ortaklığı bulunmaktadır. …’ın kanuni temsilcisi ve ortağı olduğu şirketlerden biri hakkında yapılan vergi incelemesi devam etmektedir.
iv. 2009 yılında 10.120 TL, 2010 yılında 37.385,16 TL, 2011 yılında 144,70 TL hesaplanan kurumlar vergisi beyan edilmiştir.
v. Geçici vergi beyannameleri verilmekle birlikte gelir (stopaj) vergisi beyannameleri verilmemiştir.
vi. Katma değer vergisi beyannameleriyle 2009 yılında 1.373.000,81 TL, 2010 yılında 2.339.185,91 TL, 2011 yılında 184.950 TL matrah beyan edilmiş olup 2009 yılında 5.555,72 TL, 2010 yılında 3.402,87 TL ödenecek katma değer vergisi beyan edilmiş, 2011 yılında ise ödenecek katma değer vergisi çıkmamıştır.
vii. 2009 yılına ait Ba-Bs bildirimlerine göre şirket yaklaşık 37 milyon TL tutarında satış, 37.170.479 TL tutarında alış yapmıştır. Alışlarının 35.729.561 TL’lik kısmı, hakkında sahte fatura düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden yapılmış; 28.242 TL’lik kısmı ise mükelleflerin Bs bildirimlerinde yer almamaktadır.
viii. 2010 yılına ait Ba-Bs bildirimlerine göre şirket 49.212.110 TL tutarında satış, 45.378.320 TL tutarında alış yapmıştır. Alışlarının 41.331.525 TL’lik kısmı, hakkında sahte fatura düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden yapılmış; 4.046.795 TL’lik kısmı ise mükelleflerin Bs bildirimlerinde yer almamaktadır.
ix. 2011 yılına ait Ba-Bs bildirimlerine göre şirket 46.908.893 TL tutarında satış, 46.707.065 TL tutarında alış yapmıştır. Alışlarının 8.676.305 TL’lik kısmı, hakkında sahte fatura düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden yapılmış; 29.878.407 TL’lik kısmı ise mükelleflerin Bs bildirimlerinde yer almamaktadır.
x. Şirketin 155.264,72 TL vergi borcu bulunmaktadır.
xi. Adına kayıtlı taşıt ve gayrimenkul mevcut değildir.
xii. Bu tespitlerden şirketin faaliyete başladığı tarihten itibaren düzenlediği faturaların tamamının sahte olduğu sonucuna varılmıştır.
… Metal İnşaat Ticaret Pazarlama Limited Şirketi adına gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenlediğinden bahisle takdir komisyonu kararı uyarınca 2010 ve 2011 yılları için vergi ziyaı cezalı kurumlar vergileri, aynı yılların tüm dönemleri için vergi ziyaı cezalı geçici vergiler ile 2010 yılının Mart ilâ Aralık, 2011 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri için vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri tarh edilmiştir. Bu vergi ve cezalara karşı açılan davalarda Danıştay Dördüncü Dairesince verilen bozma kararları üzerine verilen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı, … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı, … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararları ile anılan şirket hakkındaki tespitlerin düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını kanıtlamaya yeterli olduğuna karar verilmiştir. Bu kararlara karşı sözü edilen şirket tarafından temyiz isteminde bulunulmamıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu; 134. maddesinin birinci fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
Kanun’un 227. maddesinin birinci fıkrasında, bu Kanun’da aksine hüküm olmadıkça bu Kanun’a göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu; 229. maddesinde, faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu kurala bağlanmıştır. Kanun’un 234. maddesinde ise birinci ve ikinci sınıf tüccarların, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin; vergiden muaf esnafa yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia için tanzim edip işi yapana veya emtiayı satana imza ettirecekleri gider pusulasının, vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmünde olduğu düzenlenmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasında, kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin, maddede sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları belirtilmiştir. Anılan maddenin birinci fıkrasının (13) numaralı bendinde, esnaf muaflığından yararlananlara mal ve hizmet alımları karşılığında yapılacak ödemelerden hurda mal alımları için (12/01/2009 tarih ve 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca) %2 oranında gelir vergisi kesintisi yapılması gerektiği düzenlemesine yer verilmiştir.
Aynı Kanun’un 107. maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde ise verginin tevkif suretiyle alınması halinde mükellef hesabına tevkifat yapmaya mecbur olanların tarhiyata muhatap olacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dava konusu vergilendirme, gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlendiği ileri sürülen faturalarla belgelendirilen hurda alımlarının esnaf muaflığından faydalananlardan yapıldığı iddiasına dayanmaktadır.
Davacı adına fatura düzenleyen … Metal İnşaat Ticaret Pazarlama Limited Şirketinin beyan ettiği katma değer vergisi matrahları ile Bs bildirimleri arasındaki uyumsuzluğun çok fazla olması, alışlarının büyük bir kısmını hakkında sahte fatura düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden yapması, yüksek tutarda olan vergi borcunu ödememesi, adına kayıtlı taşıt ve gayrimenkulün mevcut olmaması, kanuni temsilcinin bilinen adreslerinde bulunamaması ile vergi tekniği raporundaki diğer tespitler birlikte değerlendirildiğinde anılan şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının somut bir şekilde ortaya konulduğu sonucuna varılmıştır.
Davacının, … Metal İnşaat Ticaret Pazarlama Limited Şirketinin gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlediği faturalar içeriği emtiayı, başka bir tacirden faturasız olarak ya da esnaf muaflığından yararlananlardan gider pusulası düzenlemeksizin alması olasıdır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesindeki ispata ilişkin düzenlemeler karşısında, başka bir tacirden faturasız alınan emtianın, yukarıda adı geçen firmadan temin edilen faturalarla belgelendirildiği yönünde bir iddiası bulunmayan davacının, kayıtlarına aldığı sahte faturalar içeriği emtiayı esnaf muaflığından yararlananlardan aldığının kabulü gerekmektedir.
Dolayısıyla 193 sayılı Kanun’un 94. maddesinin birinci fıkrasının (13) numaralı bendinde öngörülen tevkifat yükümlülüğünü yerine getirmeyen davacı adına yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığından ısrar kararının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 28/12/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X – KARŞI OY:
… Metal İnşaat Ticaret Pazarlama Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, anılan şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının somut bir şekilde ortaya konulduğu sonucuna varılmıştır. Bununla birlikte davacının sahte faturalarla belgelendirdiği hurda alışlarını esnaf muaflığından yararlananlardan yaptığı yolunda somut bir tespit bulunmamaktadır.
Bu nedenle dava konusu cezalı tarhiyatların kaldırılması yolunda verilen ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından davalının temyiz isteminin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.