DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/1223 E.  ,  2023/223 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/1223
Karar No : 2023/223

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …
DİĞER DAVALI : …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Gıda Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
(Önceki Unvanı: …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU :Danıştay Dördüncü Dairesinin 27/12/2021 tarih ve E:2018/3367, K:2021/11010 sayılı kararının tahakkuk eden verginin kaldırılması ve iadesine ilişkin hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: 03/04/2007 tarih ve 26482 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne 05/08/2016 tarih ve 29792 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 10 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 1. maddesiyle eklenen “10.6.3.1.1. Sermaye Avanslarının Durumu” başlıklı alt bölümünün birinci fıkrasının “Banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren şirketin bilançosunda öz sermaye kalemleri arasında yer alan “Diğer Sermaye Yedekleri” hesabında izlenmesi ve” şeklindeki (a) işaretli bendi ile ikinci fıkrasındaki “Ayrıca, şirketin banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren bilançoda öz sermaye kalemleri arasında yer alan “Diğer Sermaye Yedekleri” hesabında izlenmeyen tutarlar için, ilgili hesap döneminde bu tutarlara ilişkin sermaye artırımı gerçekleştirilse dahi indirim uygulamasından faydalanılması mümkün bulunmamaktadır.” cümlesinin iptali ve ihtirazi kayıtla verilen 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk eden verginin 162.571,75 TL matraha isabet eden 32.514,35 TL’lik kısmının kaldırılması ve ödenen tutarın iadesi istenilmektedir.
Danıştay Dördüncü Dairesinin 27/12/2021 tarih ve E:2018/3367, K:2021/11010 sayılı kararı:
09/06/2017 tarihinde davacı şirket ortakları tarafından sermaye artırımında kullanılmak üzere şirket hesabına toplam 10.000.000,00 TL havale yapılmış ve söz konusu tutar aynı tarihte “320 Satıcılar” hesabına kaydedilmiştir.
03/07/2017 tarihinde yapılan yönetim kurulu toplantısında, sehven “320 Satıcılar” hesabına yapılan kayıt düzeltilerek anılan tutarın 8.000.000,00 TL’lik kısmı bu tarihte “529 Diğer Sermaye Yedekleri” hesabına alınmıştır.
24/10/2017 tarihinde ticaret siciline tescil edilen ve 01/11/2017 tarihinde Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan edilen 18/10/2017 tarihli genel kurul kararıyla şirket esas sermayesinin 10.000.000,00 TL’den 20.000.000,00 TL’ye çıkarılmasına karar verilmiş ve artırılan sermayenin 8.000.000,00 TL’lik kısmı daha önce sermaye artırımı için gönderilen tutardan karşılanmış, kalan 2.000.000,00 TL ise ortaklar tarafından muvazaadan ari olarak ve tamamen nakden taahhüt edilmiştir.
Nakden taahhüt edilen 2.000.000,00 TL’nin 500.000,00 TL’si 23/10/2017 tarihinde ödenmiş ve 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesi verilirken Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ı) işaretli bendi uyarınca 500.000,00 TL’ye isabet eden 10.662,50 TL nakit sermaye artışı faiz indiriminden yararlanılmıştır.
Ancak, 8.000.000,00 TL’ye isabet eden 162.571,75 TL nakit sermaye artışı faiz indirimi, dava konusu Tebliğ’in ilgili kısımları dolayısıyla yapılamamış ve yararlanılamayan tutara isabet eden 32.514,35 TL kurumlar vergisi tahakkuk ettirilmiştir.
İhtirazi kayıtla verilen 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk eden verginin fazlaya ilişkin kısmının iptali ve ödenen tutarın iadesi ile söz konusu işlemin dayanağı olduğu ileri sürülen dava konusu Tebliğ’in ilgili kısımlarının kaldırılması istemiyle bakılan dava açılmıştır.
Düzenleyici işlem yönünden yapılan inceleme:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Diğer İndirimler” başlıklı 10. maddesinin (1) numaralı fıkrasında kurumlar vergisi matrahının tespitinde kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından yapılacak indirimler sayılmıştır.
Anılan fıkranın (ı) işaretli bendi şu şekildedir:
“Finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketlerinin ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan “Bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı” dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50’si.
(7338 sayılı kanunun 59 uncu maddesiyle eklenen paragraf; Yürürlük: bu Kanunun yayımı tarihinden itibaren madde kapsamında yapılacak nakdi sermaye artışlarına uygulanmak üzere 26.10.2021)Nakdi sermaye artışlarının, yurt dışından getirilen nakitle karşılanan kısmı için bu oran %75 olarak uygulanır.
(7417 sayılı kanunun 49 uncu maddesiyle değişen fıkra; Yürürlük: 05.07.2022)Bu indirimden, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap dönemi ile bu dönemi izleyen dört hesap dönemi için ayrı ayrı yararlanılır. Bu dönemlerde sermaye azaltımı yapılması hâlinde azaltılan sermaye tutarı indirim hesaplamasında dikkate alınmaz.
Bu bent hükümlerine göre hesaplanacak indirim tutarı, nakdi sermayenin ödendiği ay kesri tam ay sayılmak suretiyle hesap döneminin kalan ay süresi kadar hesaplanır. Matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan tutarlar, sonraki hesap dönemlerine devreder. Bu bendin uygulanmasında sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık devirlerinden kaynaklananlar dâhil olmak üzere, sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme işlemlerine taraf olmalarından veya bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan ya da ortaklar veya bu Kanunun 12 nci maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artırımları, indirim hesaplamasında dikkate alınmaz.
Bu bentte yer alan oranı, şirketlerin aktif büyüklükleri, ortaklarının hukuki niteliği, çalışan personel sayıları ve yıllık net satış hasılatlarına göre veya sermayenin kullanıldığı yatırımdan elde edilen gelirlerin kurumun esas faaliyeti kapsamında olmayan faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşmasına göre ya da sermayenin kullanıldığı yatırımların teşvik belgeli olup olmadığına veyahut makine ve teçhizat veya arsa ve arazi yatırımları için sermayenin kullanıldığı alanlar itibarıyla ya da bölgeler, sektörler ve iş kolları itibarıyla ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya %100’e kadar artırmaya; halka açık sermaye şirketleri için halka açıklık oranına göre %150’ye kadar farklı uygulatmaya Cumhurbaşkanı yetkilidir.”
Maddenin (3) numaralı fıkrasında da bu maddenin uygulanmasına ilişkin usulleri belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığının yetkili olduğu belirtilmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Diğer İndirimler” başlıklı 10. maddesi ile ilgili açıklamalara 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 10.6. ve devam eden maddelerinde yer verilmiş olup anılan Genel Tebliğ’e 10 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 1. maddesiyle “Sermaye Avanslarının Durumu” başlıklı 10.6.3.1.1 bölümü eklenmiştir.
Tebliğ’in 10.6.3.1.1.”Sermaye Avanslarının Durumu” başlıklı bölümü şu şekildedir:
“İleride gerçekleştirilecek sermaye artırımından kaynaklanan sermaye taahhüdünün yerine getirilmesinde kullanılmak amacıyla, sermaye artırımına ilişkin karardan önce ortaklar tarafından sermaye avansı olarak şirketin banka hesabına yatırılan tutarların;
a) Banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren şirketin bilançosunda öz sermaye kalemleri arasında yer alan “Diğer Sermaye Yedekleri” hesabında izlenmesi ve
b) Banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu hesap döneminin sonuna kadar bu tutarlarla ilgili sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil ettirilmesi şartıyla, söz konusu kararın ticaret siciline tescil ettirildiği tarih esas alınarak indirim uygulamasında dikkate alınması mümkündür.
Dolayısıyla, şirketin banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu hesap döneminde sermaye artırımına konu edilmeyen sermaye avansı niteliğindeki tutarların, indirim uygulamasında dikkate alınması mümkün değildir. Ayrıca, şirketin banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren bilançoda öz sermaye kalemleri arasında yer alan “Diğer Sermaye Yedekleri” hesabında izlenmeyen tutarlar için, ilgili hesap döneminde bu tutarlara ilişkin sermaye artırımı gerçekleştirilse dahi indirim uygulamasından faydalanılmasına imkân bulunmamaktadır.”
Tebliğ’e eklenen bu bölüme istinaden ileride gerçekleştirilecek sermaye artırımından kaynaklanan sermaye taahhüdünün yerine getirilmesinde kullanılmak amacıyla sermaye artırımına ilişkin karardan önce ortaklar tarafından sermaye avansı olarak şirketin banka hesabına yatırılan tutarlar, banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren şirketin bilançosunda öz sermaye kalemleri arasında yer alan “Diğer Sermaye Yedekleri” hesabında izlenmesi ve banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu hesap döneminin sonuna kadar bu tutarlarla ilgili sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil ettirilmesi şartıyla söz konusu kararın ticaret siciline tescil ettirildiği tarih dikkate alınarak indirim uygulamasında esas alınabilecektir.
5520 sayılı Kanun’un 10. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ı) işaretli bendinde sadece nakdi sermaye artışlarının indirim kapsamında olduğu belirtilmiş olup anılan maddede bilançoda nakit olarak bankaya yatırılan sermaye dışında, bilanço hesapları arasında yapılan transferlerin, başka bir ifadeyle bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan sermaye artırımlarının indirim hesaplamasında dikkate alınmayacağı hükme bağlanmıştır.
Bu itibarla, Kanun ile verilen yetkiye dayanılarak yayımlanan 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne 10 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 1. maddesiyle eklenen bölümde ilgili kanun hükmüne aykırılık bulunmayıp söz konusu düzenleme ile Kanun hükmüne açıklama getirilerek uygulamada birlik sağlandığından, uyuşmazlık konusu Tebliğ’in iptali istenilen bölümlerinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bireysel işlem yönünden yapılan inceleme:
Davacı şirket ortakları tarafından sermaye artırımında kullanılmak üzere şirket hesabına yapılan havaleye ilişkin banka dekontlarında açıkça “sermaye artırımı için gönderilen” ibaresine yer verilmiştir.
Her ne kadar gönderilen tutar aynı tarihte “320 Satıcılar” hesabına kaydedilmişse de yönetim kurulu kararıyla, sehven yapıldığı anlaşılan kaydın düzeltilerek, anılan tutarın “529 Diğer Sermaye Yedekleri” hesabına alındığı görülmektedir.
Tebliğ’de öngörülen şartın sağlandığı anlaşılmakta olup indirim uygulaması için gerekli olan diğer şartların sağlanmadığına ilişkin olarak davalı idarelerce dosyaya herhangi bir bilgi veya belge sunulmamıştır.
Bu nedenle uyuşmazlık konusu tahakkuk işleminin … TL matraha isabet eden … TL’lik kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Karar sonucu:
Daire bu hukuksal nedenler ve gerekçeyle düzenleyici işlem yönünden davayı reddetmiş; ihtirazi kayıtla verilen 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk eden verginin 162.571,75 TL matraha isabet eden 32.514,35 TL’lik kısmının kaldırılmasına ve bu tutarın davacıya iadesine karar vermiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı şirketin banka hesabına yatırılan ve “diğer sermaye yedekleri hesabında izlenmeyen tutarın indirim uygulamasında dikkate alınamayacağı belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Usul Yönünden:
Düzenleyici işlemin iptali ile ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisine istinaden tahakkuk eden verginin bir kısmının kaldırılması ve ödenen tutarın iadesi isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Kurul Üyeleri …bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamışlardır:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “Dava açma süresi” başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilânı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilân tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir. Kanun’un “Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller” başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra “Dilekçeler üzerine ilk inceleme” başlıklı 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; “İlk inceleme üzerine verilecek karar” başlıklı 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinde de 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde yazılı halde 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 7. maddesinin yukarıda açıklanan (4) numaralı fıkrasında ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olması, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında gösterilmiş olup birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile idari yargılama hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır.
Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için bu durumun kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasa’nın 37. maddesinde öngörülen “kanuni hakim ilkesi”ni ihlâl ediyor olmaması da gereklidir. Bir başka anlatımla, Danıştay’ın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlem aynı dilekçe ile idari davaya konu edilemez.
Öte yandan, 18/06/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun ile ülkemizde istinaf kanun yolu uygulanmaya başlamış ve üçlü bir yargılama sistemi oluşmuş olup bireysel işlem ile düzenleyici işlemin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesi halinin kabul edilmesinin görevli yargı yeri ile kanun yolu başvurusunun yapılacağı yargı yerleri arasında karışıklığa yol açacağı da kuşkusuzdur.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin dava konusu edilen hükümlerinin iptali ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun’un 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren davacı adına ihtirazı kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk eden verginin bir kısmının kaldırılması ve ödenen tutarın iadesi istemiyle aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmadığından, Daire kararının 2577 sayılı Kanun’un 49. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendi uyarınca bozulması gerekmektedir.
2577 sayılı Kanun’un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer verilen, 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalanlar esas yönünden de oylamaya katılmıştır.
Esas Yönünden:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ı) işaretli bendinde yer verilen düzenleme ile sermaye şirketlerinin nakdi sermaye artışları yoluyla kredi ihtiyaçlarının azaltılmasının ve faiz giderlerinin düşürülmesinin amaçlandığı ve olayda hesaplarda sermaye artışına ilişkin olarak yapılan hatalı kaydın bu hususa ilişkin genel kurul kararının tescil tarihinden önce düzeltildiği dikkate alındığında, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Daire kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2- Danıştay Dördüncü Dairesinin 27/12/2021 tarih ve E:2018/3367, K:2021/11010 sayılı kararının ONANMASINA,
29/03/2023 tarihinde usulde oyçokluğuyla, esasta oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.