DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2022/1066 E. , 2023/503 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/1066
Karar No : 2023/503
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … İnşaat Temizlik Araç Kiralama Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … İdaresi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Sincan Belediyesi Destek Hizmetleri Müdürlüğü tarafından ihale edilen “Kentsel Temizlik Hizmeti Alımı İşi” uhdesinde kalan davacı tarafından, ihale üzerine düzenlenen sözleşme için tahakkuk eden damga vergisi ödendikten sonra, … İdare Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı karar uyarınca Kamu İhale Kurulunca tesis edilen düzeltici işleme istinaden sözleşmenin feshedilmesi üzerine sözleşmenin hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi işlemine karşı açılan davada verilen merciine tevdi kararı üzerine tesis edilen şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile 160.040,39 TL tutarındaki verginin iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Sincan Belediyesi Destek Hizmetleri Müdürlüğünce yapılan … ihale kayıt numaralı “Kentsel Temizlik Hizmeti Alımı İşi”ne ilişkin ihale uhdesinde kalan davacı ile ihale makamı arasında 30/12/2014 tarihinde sözleşme imzalanmıştır. İhaleye konu işle ilgili olarak 21.992.537,51 TL sözleşme bedeli üzerinden 208.489,26 TL sözleşme damga vergisi hesaplanarak 29/12/2014 tarihinde ödenmiştir. Sözleşme, başka bir firma tarafından … İdare Mahkemesinde açılan davada verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı karar üzerine Kamu İhale Kurulunun 06/05/2015 tarih ve 2015/MK 194 ve 2015/MK 195 sayılı kararları ile tesis edilen düzeltici işlemlerin uygulanması sonucu işin yürütülmesi esnasında 31/07/2015 tarihinde feshedilmiştir. Sözleşmenin feshedildiği 31/07/2015 tarihine kadar davacı şirket tarafından ihaleye konu işin 5.110.638,59 TL’lik kısmından yararlanılmış olup kalan 16.881.898,05 TL’lik kısmından ise yararlanılamamıştır.
İhale kararının hüküm ifade edebilmesi için ihale yetkilisinin onayı ya da Kamu İhale Kuruluna vaki itirazın sonuçlandırılması zorunludur. İhaleye ilişkin olarak düzenlenen kağıtlarda vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi, bu işlemlere ilişkin itirazın sözü edilen makamlarca karara bağlanması, diğer bir anlatımla, kağıda bağlanan hukuki durumun tekemmül etmesi halinde mümkündür. Ancak, Kamu İhale Kurumunun bu konudaki kararlarına karşı yargı yoluna başvurulması halinde yargı yerince verilen karara göre işlem kesinlik kazanacaktır.
Dava konusu olayda, sözleşmenin, ihale tarihinden itibaren devam eden itiraz ve yargı sürecinin sonunda Kamu İhale Kurulu kararıyla feshedilmesi nedeniyle sözleşme damga vergisinin işin yapılmayan bölümüne isabet eden kısmı yönünden vergiyi doğuran olayın gerçekleşmediği ve hukuki durumun tekemmül etmediği anlaşıldığından olayda açık bir vergi hatasının bulunduğu sonucuna varılmıştır.
Öte yandan, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tablonun “II. Kararlar ve mazbatalar” başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasında yer alan sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisinin ret ve iade edilemeyeceği yönündeki düzenleme, davacı ile ihale makamı arasında imzalanan sözleşmenin feshinden sonra yürürlüğe girmiş olup sözleşmenin feshedildiği tarih itibarıyla sözleşmenin feshi halinde sözleşmenin hükmünden yararlanılamayan kısmına ilişkin sözleşme damga vergisinin iade edilmeyeceğine dair 488 sayılı Kanun’da herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiş, sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergisinin sözleşmenin hükmünden yararlanılmayan bölümüne isabet eden kısmının davacıya iadesine karar vermiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin 16/04/2019 tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Damga vergisinde vergiyi doğuran olayın, 488 sayılı Kanun’a ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana geldiği dikkate alındığında, olayda, sözleşmenin imzalanması anında damga vergisini doğuran olay gerçekleşmiştir.
Sözleşmenin sonradan iptal edilmesi, içerdiği hükümlerin iptal edilinceye kadarki hukuki durumunu kusurlandırmayacağından ve taraflar, bu sözleşme hükümleri sayesinde hak ileri sürerek ispatlayabileceklerinden, iptal kararının, vergiyi doğuran olay üzerinde etkisi yoktur.
Bu durumda, uyuşmazlığın çözümü, iptal edilmiş sözleşmenin, taraflarına hukuki ve maddi yarar sağlayıp sağlamayacağı ve tevsik edici mahiyetinin kalıp kalmadığı gibi hususların hukuken yorumlanmasını gerektirmektedir. Vergilendirme işlemine karşı süresinde açılacak idari davada incelenebilecek iddiaların, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 122 ve 124. maddelerinde vergi hataları için öngörülen idari başvuru yolu izlenerek tesis ettirilen işleme karşı açılan idari davada incelenmesine olanak bulunmadığından, olayda vergilendirme hatası bulunduğu gerekçesiyle verilen mahkeme kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle mahkeme kararını kaldırdıktan sonra davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 06/10/2021 tarih ve E:2019/4823, K:2021/4458 sayılı kararı:
Uyuşmazlıkta sözleşmeden kaynaklanan damga vergisini doğuran olay, Sincan Belediyesi Destek Hizmetleri Müdürlüğü ile davacı arasında 30/12/2014 tarihli sözleşmenin imzalanmasıdır. … İdare Mahkemesince verilen karar uyarınca Kamu İhale Kurulunun 06/05/2015 tarih ve 2015/MK 194 ve 2015/MK 195 sayılı kararları ile uyuşmazlık konusu işe ilişkin ihale kararının iptal edilmesi üzerine sözleşme kapsamında yürütülen iş 7 No’lu Tasfiye Kesin Hesap Hak Edişi ile 31/07/2015 tarihinde sonlandırılarak tasfiye edilmiştir.
Sözleşmenin feshi üzerine damga vergisinin ödendiği tarihten itibaren otuz günlük dava açma süresi içerisinde, sözleşmenin hukuk aleminde varlığı ve ifası devam ederken davacı tarafından dava açılması beklenemeyeceği gibi henüz ihalenin ve sözleşmenin ileri bir tarihte feshedileceğinin öngörülmesi mümkün olmadığından bu aşamada dava açma iradesinin ödeme tarihinden itibaren dava açma süresi içinde kullanılması hayatın olağan akışına ters düşmektedir.
Sözleşme imzalanarak damga vergisini doğuran olayın gerçekleştiği tarihten sonra sözleşmenin feshedilmesi nedeniyle oluşan yeni hukuki durum karşısında, davacı tarafından idareye başvuru yapmaktan başka bir imkanın kalmadığının kabulü ile davacının iddialarının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun düzeltme-şikayet hükümleri kapsamında değerlendirilmesi gerektiği açıktır.
Hukuk devletinin temel unsurlarından biri de belirliliktir. Hukuki güvenlikle bağlantılı olan hukuki belirlilik ilkesi, bireylerin hukuk kurallarını önceden bilmeleri, tutum ve davranışlarını bu kurallara göre güvenle belirleyebilmeleri anlamını taşımaktadır. Bu nedenle anılan ilke uyarınca yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir (AYM, E:2019/53, K:2019/75, 19/09/2019).
Hukuki belirlilik ilkesi, yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır (AYM, E:2015/15, K:2015/118, 23/12/2015). Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E:2013/39, K:2013/65, 22/05/2013; E:2014/183, K:2015/122, 30/12/2015, § 5).
Olayda, ihale karar tarihi itibarıyla, imzalanan sözleşmenin feshedilmesi durumunda damga vergisinin iadesine yönelik kısıtlayıcı bir düzenleme mevzuatta yer almamakta iken anılan sözleşme feshedildikten sonra Damga Vergisi Kanunu’nda 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanun’un 28. maddesi ile 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisinin ret ve iade edilmeyeceği yolunda düzenleme yapılmış ve damga vergisinin iadesi bakımından kısıtlama getirilmiştir. Anılan mevzuat değişikliğinin bu tarihten önce alınan ihale kararı üzerine imzalanan sözleşmelere uygulanması kişiler açısından belirsizliğe ve öngörülmezliğe neden olacak, geriye yürümezlik ve hukuki belirlilik ilkelerine aykırılık teşkil edecektir.
Anayasa’nın 35. maddesinde herkesin mülkiyet hakkına sahip olduğu ve bu hakkın ancak kamu yararı amacıyla sınırlandırılabileceği düzenlenmiş olup Kanun değişikliğinden çok önce sözleşmenin imzalandığı ve mahkeme kararı uyarınca feshedildiği anlaşıldığından anılan değişikliğin dava konusu uyuşmazlıkta uygulanması, mülkiyet hakkına müdahele ve o hakkı sınırlayan bir işlem niteliğinde olacağından ülkemizde üst hukuk normu olarak kabul edilmiş olan İnsan Hakları Evrensel Beyannamesi ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ile benimsenen mülkiyet hakkının ihlali neticesini de doğuracaktır.
Davacı şirket tarafından ihale kararı üzerine imzalanan sözleşmenin, hizmet alım sözleşmesi olduğu ve sonrasında yargı kararı ile iptal edilen ihale nedeniyle idarece tek taraflı feshedildiği, feshedildiği tarihten itibaren ihale konusu işe ilişkin olarak hükmünden yararlanılmaya devam etme vasfını yitirdiği ve ihale konusu iş açısından feshedildiği tarihten itibaren damga vergisi konusu olmaktan çıktığı anlaşıldığından, sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergisinin sözleşmenin feshedildiği tarihten sonrasına tekabül eden kısmının vergilendirme hatası kapsamında iadesi gerekmektedir.
Bu nedenle, dava konusu işlemde ve temyize konu kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
…Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 19. maddesinde, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hükme bağlanmıştır.
Danıştay bozma kararında da ifade edildiği üzere, hukukun genel ilkelerinden olan geriye yürümezlik ilkesi uyarınca, vergilendirme işleminin sebep unsurunu oluşturan vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte yürürlükte bulunan mevzuatın uygulanması gerektiği kabul edilmektedir.
Damga vergisi, 488 sayılı Kanun’un genel gerekçesinde de ifade edildiği üzere, hukuki işlemlerin dayanağını teşkil eden evrak ve vesikalar üzerine konulmuş hukukî tedavül vergisidir. Bu bakımdan, damga vergisinde vergiyi doğuran olay hukuki işlemler olmayıp bu işlemler dolayısıyla Kanun’a ekli (1) sayılı tabloda yer alan kâğıtların, Kanun’un 1. maddesinde öngörülen şekilde düzenlenmesidir. Yazılıp imzalanan veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen, herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek, yani hukuken tekemmül eden kâğıtlarda damga vergisi açısından vergi alacağı doğacaktır. Dolayısıyla, kağıdın hukuken tekemmül ettiği anda vergiyi doğuran olay meydana geldiğinden, bu tarihteki vergilendirme unsurlarına göre vergi alacağının belli edilmesi yasal zorunluluktur.
488 sayılı Kanun’a ekli (1) sayılı tablonun “II. Kararlar ve mazbatalar” başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasında, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararları damga vergisine tabi kağıtlar arasında sayılmış, söz konusu bölüme 6728 sayılı Kanun’un 28. maddesiyle eklenen ve 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren hükümde, 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisinin ret ve iade olunacağı, sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisinin ret ve iade edilmeyeceği belirtilmiştir.
Vergi alacağı, vergiye tabi kağıdın yazılıp imzalanması veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenmesi ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilir niteliğe kavuşmasıyla ortaya çıkmaktadır. Aynı nitelikte olmakla birlikte istisna kapsamına alınan kağıtlar ise 488 sayılı Kanun’a ekli (2) sayılı tabloda sayılmıştır. Bunun dışında, kağıda bağlanan hukuki iş ve işlemlerde meydana gelecek değişikliklerin damga vergisi alacağı üzerinde etkisini kabul eden bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Hatta, hukuki iş ve ilişkilerde meydana gelen değişikliklerin kağıda bağlanması durumunda da (örneğin, sözleşme süresinin uzatılması, fesihname düzenlenmesi gibi) damga vergisi alacağının doğacağı kabul edilmiştir.
Bu hususta, 6728 sayılı Kanun’un genel gerekçesinde, yatırım ortamının iyileştirilmesi ve bu çerçevede işlem maliyetlerinin azaltılması için bazı vergi kanunlarında düzenleme yapıldığı belirtilmiş; anılan Kanun’un 28. maddesine ait gerekçede ise, “Kamu İhale Kanununa tabi ihalelerde şikayet ve itirazen şikayet üzerine ilgili kurum ve kuruluşlar ile Kamu İhale Kurumu kararı ve yargı kararlarına istinaden iptal edilmesi halinde, ihale kararına ilişkin damga vergisinin iade edilmesine imkan tanınmaktadır. Ayrıca, söz konusu ihale konusu işlerde düzenlenen sözleşmelere ait damga vergisinin iade edilmeyeceği hususuna açıklık getirilmektedir.” denilmek suretiyle, iptal edilen ihaleler için öngörülen, daha önce ödenmiş olan damga vergisinin işin gerçekleştirilemeyen bölümüne isabet eden kısmının iadesine dair düzenlemenin işe ilişkin sözleşme bakımından geçerli olmadığına işaret edilmiştir.
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tablonun “II. Kararlar ve mazbatalar” başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasında yer alan sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisinin ret ve iade edilemeyeceği yönündeki düzenlemenin sözleşmenin feshinden sonra yürürlüğe girdiği, kanunların geriye yürümezliği ilkesi uyarınca anılan düzenlemenin olaya uygulanmasının mümkün olmadığı, sözleşmenin feshedildiği tarih itibarıyla sözleşmenin feshi halinde sözleşmenin hükmünden yararlanılamayan kısmına ilişkin sözleşme damga vergisinin iade edilmeyeceğine dair 488 sayılı Kanun’da herhangi bir düzenleme bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: Uyuşmazlık, herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde nitelendirilebilecek açık bir vergi hatası kapsamında olmayıp mevzuatın yorumu sonucunda çözümlenmesi mümkün olan hukuki uyuşmazlık niteliğindedir. Dolayısıyla var olduğu ileri sürülen hata, Vergi Usul Kanunu hükümlerinin aradığı anlamda bir vergi hatası kapsamında değildir. Bu durumda ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Sincan Belediyesi Destek Hizmetleri Müdürlüğü tarafından ihale edilen “Kentsel Temizlik Hizmeti Alımı İşi”ne ilişkin ihale davacının uhdesinde kalmış ve ihale üzerine düzenlenen 30/12/2014 tarihli sözleşme nedeniyle tahakkuk eden damga vergisi davacı tarafından ödenmiştir.
Daha sonra, … İdare Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı karar uyarınca Kamu İhale Kurulunun 06/05/2015 tarih ve 2015/MK 194 ve 2015/MK 195 sayılı kararları ile tesis edilen düzeltici işlemlere istinaden davacı ile ihale makamı arasında imzalanan sözleşme feshedilmiştir.
Bunun üzerine sözleşmenin hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi işlemine karşı açılan davada verilen merciine tevdi kararı üzerine tesis edilen şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile 160.040,39 TL tutarındaki verginin iadesine karar verilmesi istemiyle işbu dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın “Anayasa Mahkemesinin kararları” başlıklı 153. maddesinin birinci fıkrasında, Anayasa Mahkemesinin kararlarının kesin olduğu; üçüncü fıkrasında, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete’de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde Anayasa Mahkemesinin iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete’de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği; beşinci fıkrasında, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği; altıncı fıkrasında, Anayasa Mahkemesi kararlarının yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlayacağı kuralına yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 19. maddesinin birinci fıkrasında, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Kanun’un 116. maddesinde, vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış; 117. maddesinde, hesap hataları; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer istenilmesi; 118. maddesinde de vergilendirme hataları; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hata olarak sayılmıştır.
Aynı Kanun’un 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri; 124. maddesinde vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin birinci fıkrasında, Kanun’a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; ikinci fıkrasında, bu Kanun’daki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade edeceği; aynı Kanun’un 3. maddesinin birinci fıkrasında ise, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu kurallarına yer verilmiştir.
Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tablonun “II. Kararlar ve mazbatalar” başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasında, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarından damga vergisi alınacağı düzenlemesi yer almakta iken anılan hükme 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 Kanun’un 28. maddesi ile şu parantez içi hüküm eklenmiştir:
“4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.”
Anılan parantez içi hükmün “Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.” şeklindeki son cümlesi Anayasa Mahkemesinin 13/12/2022 tarih ve E:2022/125, K:2022/162 sayılı kararıyla iptal edilmiş olup anılan karar 28/02/2023 tarih ve 32118 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Uyuşmazlığın çözümü, davacının uhdesinde kalan ihalenin yargı kararı uyarınca iptal edilmesi durumunda sözleşmeden kaynaklanan damga vergisinin sözleşmenin hükmünden yararlanılmayan bölümüne isabet eden kısmının iadesinin gerekip gerekmediği hususunun, düzeltme ve şikayet kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceğinin açıklığa kavuşturulmasına bağlıdır.
213 sayılı Kanun’un 116 ilâ 123. maddelerinde yer alan düzenlemelere göre vergi hatasının varlığından söz edilebilmesi için açık ve mutlak bir hatanın bulunması gerekmektedir.
Damga vergisinde, vergiyi doğuran olay, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana gelmektedir. Buna göre ihale üzerine düzenlenen sözleşmenin yazılıp imzalanması ile damga vergisi yönünden vergiyi doğuran olay gerçekleşecektir.
İhalenin yargı kararı uyarınca iptal edilmesi durumunda ihale kararı üzerine imzalanan sözleşme, imzalandığı tarih ile iptal kararına dayanılarak feshedildiği tarih arasında yürürlükte olup anılan tarihler arasında hükümlerinden yararlanılacaktır. Sözleşmenin feshedildiği tarihten sonraki dönemde ise sözleşme yürürlükte olmadığından hükümlerinden yararlanılabilecek nitelikte bir belge bulunduğundan söz edilemeyecektir.
Bu durumda damga vergisinin konusunu oluşturan sözleşmenin dayanağı ihale kararının yargı kararı uyarınca iptal edilmesi halinde, sözleşmenin feshedildiği tarihten sonraki döneme isabet eden damga vergisi yönünden vergi hatasının bulunduğu sonucuna varılmıştır.
Öte yandan, Anayasa’nın 153. maddesinde yer alan Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının geriye yürümeyeceği kuralı ile Anayasa’ya aykırı oldukları için iptal edilen kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesi hükümlerine göre kazanılmış olan hakların korunması amaçlanmıştır. Ancak bu durum, Anayasa’ya aykırı bulunarak iptal edildiği bilinen kuralların, bu kuralların uygulanmasına ilişkin idari işlemlerin hukuka aykırı olduklarından dolayı iptali istemiyle açılan ve halen görülmekte olan davalarda da uygulanacağı anlamını taşımamaktadır. Dolayısıyla Anayasa Mahkemesinin iptal kararının derdest davalarda dikkate alınması gerekir. Aksi hâl hukuk devleti ve Anayasa’nın üstünlüğü ilkeleriyle bağdaştırılamaz.
Bu durumda, Anayasa Mahkemesinin 13/12/2022 tarih ve E:2022/125, K:2022/162 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu’na ek (1) sayılı tablonun “Kararlar ve mazbatalar” başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasına 6728 Kanun’un 28. maddesi ile eklenen parantez içi hükmün “Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.” şeklindeki son cümlesinin, bu karardan önce açılmış ve bakılmakta olan işbu davada uygulanması mümkün değildir.
Açıklanan nedenle, aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararı hukuka uygun düşmediğinden, yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerekmekte olup bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda Anayasa Mahkemesinin anılan iptal kararı neticesinde oluşan hukuki durum gözetilerek karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
24/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X – KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.