DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2021/996 E.  ,  2023/149 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/996
Karar No : 2023/149

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Mühendislik İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
(Önceki unvan: … Mühendislik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Bakanlığı – ANKARA
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 09/02/2021 tarih ve E:2019/6988, K:2021/713 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, vergi, resim ve harç istisnası belgesi verilmesine yönelik yapılan başvurunun reddine ilişkin Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı işlemin dayanağı olduğu ileri sürülen (1) Seri No’lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ’in “3.2 Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetler” başlıklı bölümünün (3.2.1) numaralı bendinde değişiklik yapan ve 21/03/2012 tarih ve 28240 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan (5) Seri No’lu Tebliğ’in 2. maddesinde yer alan kuralın “Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan …” kısmının iptali istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Dokuzuncu Dairesi tarafından, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na 5035 sayılı Kanun’un 28. maddesiyle eklenen ek 2. maddesinin son fıkrasıyla Maliye Bakanlığına ve Dış Ticaret Müsteşarlığına birlikte düzenleyici işlem tesis edilmesine yönelik olarak verilen yetkinin, Maliye Bakanlığı tarafından düzenlenen ve 27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Tebliğ ve Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından düzenlenen ve 05/12/2008 tarih ve 27075 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Tebliğ (İhracat: 2008/6) ile ayrı ayrı kullanıldığı anlaşıldığından, davalılarca müştereken olması gerekirken tek başlarına ayrı ayrı çıkarılan Tebliğlerde yetki yönünden hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu düzenleyici işlemlerin iptaline karar verilmiştir.
Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 23/10/2018 tarih ve E:2018/861, K:2018/750 sayılı kararı:
Her iki Tebliğ’in, tek dilekçeyle davaya konu edilen ilgili maddelerinin lafzi söylemi aynı olmakla birlikte, dayandıkları hukuki mevzuat, düzenlemenin alanları, düzenlemeyi yapan idareler ve yetkileri gibi usul ve esasa ilişkin diğer unsurlar bir arada değerlendirildiğinde; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının amaçladığı anlamda aralarında maddi ve hukuki bakımdan bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisinin varlığından söz edilmesi mümkün değildir.
Bu nedenle aynı dilekçe ile dava konusu edilmelerine olanak bulunmadığından, her bir işleme karşı ayrı dava açılmak üzere dava dilekçesinin reddedilmesi gerekirken, işin esası incelenerek verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.
Kurul bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Kurul kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle her bir idari işlem için ayrı ayrı yeniden dava açmakta serbest olmak üzere dilekçenin reddine karar vermiştir.
Anılan karar üzerine 2577 sayılı Kanun’un 5. maddesine uygun olarak düzenlenen dava dilekçesiyle (1) Seri No’lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ’in “3.2 Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetler” başlıklı bölümünün (3.2.1) numaralı bendinde değişiklik yapan ve 21/03/2012 tarih ve 28240 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan (5) Seri No’lu Tebliğ’in 2. maddesinde yer alan kuralın “Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan …” kısmının iptali istemiyle açılan davayı inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 09/02/2021 tarih ve E:2019/6988, K:2021/713 sayılı kararı:
3505 sayılı Kanun’un geçici 2. maddesinde (4369 sayılı Kanun ile değişik hali uyarınca) ihracat teşvik belgesine bağlanan döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerin ve bu işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların, 31/12/2003 tarihine kadar damga vergisi ve harçtan istisna edildiği, bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların, Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığının bağlı bulunduğu Devlet Bakanı ile Maliye ve Gümrük Bakanı tarafından birlikte tespit edileceği düzenlenmiştir.
3505 sayılı Kanun’da yer alan ve süresi 2003 yılı sonunda biten döviz kazandırıcı işlemlere yönelik istisna, 02/01/2004 tarih ve 25334 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan, 5035 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile Damga Vergisi Kanunu’na ek 2. madde, Harçlar Kanunu’na ise ek 1. madde eklenerek sürekli hale getirilmiştir.
Damga Vergisi Kanunu’nun ek 2. maddesi ile Harçlar Kanunu’nun ek 1. maddesinde döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtların damga vergisinden, bu faaliyetlere ilişkin işlemlerin ise harçlardan müstesna olduğu; aynı maddelerin son fıkralarında da, bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ve Ekonomi Bakanlığı tarafından birlikte tespit edileceği kuralı bulunmaktadır.
Anılan yetkiye dayanılarak 27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren (1) Seri No’lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ ile döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili damga vergisi ve harç istisnası uygulamasının usul ve esasları belirlenmiştir.
Hukukumuzda kanunlar, genel kurallar içerdiğinden bunların özel durumlara uygulanabilmesi için daha özel ve somut, ayrıntılı düzenleyici işlemlere ihtiyaç duyulmaktadır. Kanunların uygulanabilmesi için kanunların verdiği yetki çerçevesinde idare, düzenleme yetkisini kullanmaktadır. Kanunun tanıdığı takdir yetkisinin sınırları içinde belli olasılıklar öngörerek bu olasılıkların gerçekleşmesi halinde iradesini hangi yönde kullanacağını önceden takdir edip ilan etmek de idarenin takdir yetkisi içerisinde değerlendirilecek bir durumdur.
Yürürlükteki kanunlara aykırı olmamak şartıyla idarenin genel ve asli bir düzenleme yetkisine sahip olduğu, bir idare hukuku ilkesi olarak kabul edilmiştir. İdarenin bu yetkisi kamu hukukunun gerektirdiği hallerde, ülke genelinde uygulama birliği sağlamak, işlemleri düzenli yürütmek, kanunların uygulanmasından ortaya çıkan tereddütleri gidermek, yasaların uygulamasını göstermek ve bu konuda açıklamalar getirmek için kullanılabilmektedir.
Doktrinde, bütün unsurları göz önünde bulundurulmak suretiyle vergi hukukunda idarenin takdir yetkisi, vergi idaresinin, üst hukuk kuralları tarafından yetkisinin bağlanmadığı, nasıl hareket edeceğinin kesin bir şekilde belirtilmediği durumlarda, mevcut çözüm yollarından kamu yararını gerçekleştirmede kendisine en elverişli görülenlerden birini, bunun kullanılış usulünü ve harekete geçeceği zamanı tayin hususunda veya kendisine tanınan söz konusu yetkiyi kullanıp kullanmama konusunda, yargı denetimi dışında kalmaksızın sahip olduğu serbest hareket edebilme ve karar alabilme yetkisi olarak tanımlanmaktadır.
Şekil unsurunun hazırlanış biçimini oluşturan usul konusunda, idarenin kural olarak takdir yetkisinin bulunduğu sonucuna ulaşılmakta olup idareye usul ve esasların belirlenmesi konusunda yetki veren hükümlerin çoğu, hukuka uygun olarak ayrıntıların düzenlenmesine yönelik verilen son derece gerekli yetkiler niteliğindedir. Ancak bazen verilen yetkinin vergilemenin esasını etkileyebilecek genişlikte olduğu durumlara da rastlanmaktadır. İstisna ve muafiyet uygulamalarına yönelik verilen yetkiler bu niteliktedir.
Dava konusu Tebliğ ile döviz kazandırıcı diğer faaliyetler hususunda uygulamada oluşan tereddütlerin giderilmesi ve uygulama birliğinin sağlanması için gerek mevzuatta gerek uygulamada meydana gelen değişiklikler nedeniyle konunun yeni bir tebliğ çerçevesinde düzenlenmesi zorunluluğu doğmuş, Tebliğ ile döviz kazandırıcı faaliyetlerle ilgili işlemler sebebiyle doğan damga vergisi ve harç istisnasının kapsamı ve uygulama usul ve esasları yeniden belirlenmiş, konuya ilişkin tanımlamalar yapılmış, vergi, resim ve harç istisnasının kapsamı düzenlenmiştir.
Tebliğ’in dava konusu edilen kısmında ise yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların faaliyetlerinin diğer döviz kazandırıcı faaliyetler olduğu belirlenmiştir.
Davacı tarafından, dava konusu Tebliğ’deki düzenlemenin Kanun’a aykırı olduğu, söz konusu Tebliğ kuralı ile getirilen kısıtlama ile istisna kapsamının daraltıldığı belirtilerek hukuka aykırılığın oluştuğu ileri sürülmekte ise de döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu konusunda Kanun ile yetkilendirilen davalı tarafından döviz kazandırıcı faaliyetlerde vergi, resim ve harç istisnası uygulamasına yönelik kurallar ihtiva eden dava konusu Tebliğ düzenlemesiyle bu yetkinin kullanıldığı ve düzenlemede, yetkinin dayanağı Damga Vergisi Kanunu’nun ek 2. maddesiyle Harçlar Kanunu’nun ek 1. maddesine aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Daire bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Anayasa Mahkemesinin E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararında, istisna tanınan konuların, şartların ve mali yükümlülük çeşitlerinin kanunililik ilkesi gereği kanunla düzenlenmesi gerektiği belirtilmiştir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 05/03/2014 tarih ve E:2013/147, K:2014/124 sayılı kararında, döviz kazandırıcı faaliyetler yönünden yayımlanan Tebliğ’deki düzenlemelerin, kanunla verilen yetki aşılarak yapıldığı dolayısıyla hukuka uygun düşmediği gerekçesine yer verilmiştir.
Bu kararlar doğrultusunda, davacı tarafından 488 sayılı Kanun’un ek 2. maddesi ile 492 sayılı Kanun’un ek 1. maddesinde davalıya verilen yetkinin sadece döviz kazandırıcı faaliyetlerin belirlenmesi ile sınırlı olduğu, faaliyet türünün belirlenmesinden sonra düzenleyici işlem ile vergi istisnasının uygulanabilmesi için ilave bir takım şartların öngörülmesinin Anayasa’nın 73. maddesine aykırı düştüğü ileri sürülmektedir. Ayrıca kanun ile düzenlenmesi gereken bu konunun tebliğ ile düzenlenmesinin ve kanunda öngörülmeyen bir sınırlamanın tebliğ ile getirilmesinin kuvvetler ayrılığı rejimine aykırılık oluşturduğu ve bu durumun fonksiyon gasbına da sebebiyet vereceği iddia edilmektedir.
Davacı tarafından anılan Kanun’da döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun belirlenmesi ve maddenin uygulanmasına dair usul ve esasların tespiti ile sınırlı olarak Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından müşterek işlem tesis edilmesi gerekirken her iki idarenin yetkiyi ayrı ayrı kullanmasının şekil yönünden hukuka aykırı düştüğü ve açıklanan nedenlerle kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: 488 sayılı Kanun’un ek 2. maddesi ile verilen yetkiye dayanılarak düzenlenen Tebliğ’de ihale kararı üzerine düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna tutulabilmesi için bir takım şartlar ve usul ve esaslar öngörülmüştür. Bu şartlardan biri de, ihale konusu işin “Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alması”dır. Davacı, Tebliğ’in bu kısmının iptali istemiyle dava açmış, gelinen aşamada dava reddedilmiştir.
5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 6. maddesi gereğince, merkezî yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin gelir, gider, tahsilat, ödeme, nakit planlaması ve borç yönetimi Hazine birliğini sağlayacak şekilde yürütülmektedir. Fayda-maliyet veya maliyet-etkinlik analizleri gibi bazı analizlerin yapılması sonucunda belirlenen projeler Kalkınma Bakanlığınca, 5018 sayılı Kanun’un 16 ve 19. maddeleri uyarınca yatırım programına alınmakta ve program hazırlanmaktadır. Hazırlanan yatırım programına alınan projeler için yapılan analizlerde, vazgeçilecek gelir yönteminin diğer bir deyişle vergi harcamasının tutarı tahmin edilmektedir. (Vergi harcaması kavramı, “devletlerin gelir toplamını azaltan, standart vergi sisteminden ayrılan ayrıcalıklar veya istisna ve muafiyetler” olarak tanımlanabilmektedir.)
Diğer taraftan, belediyelerin programlarında yer alan her yatırım projesi değil Kalkınma Bakanlığının belirli kriterleri gözeterek programda yer almasını uygun gördüğü projeler yatırım programında yayımlanmaktadır.
488 sayılı Kanun ve 492 sayılı Kanun’da verilen yetkiye dayanılarak düzenlenen Tebliğ’de, hazine geliri olan vergiler yönünden “Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımların” döviz kazandırıcı faaliyet olarak belirlenmesi, vergi harcamalarının yönetiminin merkezi yönetimde olması nedeniyle 5018 sayılı Kanun’a, Merkezi Yönetim Bütçe Kanunlarına, hazine birliği ilkesine, bütçe hukuku ve ilkelerine uygun düşmüştür. Bu nedenle düzenleyici işlemin dava konusu edilen kısmında bu yönden de hukuka aykırılık görülmemiştir.
Bu durumda, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe ile yukarıda açıklanan nedenler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Temyiz dilekçesinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 05/03/2014 tarih ve E:2013/147, K:2014/124 sayılı kararında, döviz kazandırıcı faaliyetler yönünden yayımlanan Tebliğ’deki düzenlemelerin kanunla verilen yetkinin aşılarak yapıldığı dolayısıyla hukuka uygun düşmediği gerekçesine yer verildiği belirtilmiştir.
Ancak Kurul içtihat değişikliğine giderek anılan kararın verildiği tarihten sonra benzer uyuşmazlıklarda ısrar kararına yöneltilen temyiz istemlerini, temyize konu Daire kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle aynı yönde değerlendirme yapmak suretiyle karara bağlamıştır (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 15/02/2017 tarih ve E:2016/1350, K:2017/56; 14/04/2021 tarih ve E:2019/1590, K:2021/379; 15/02/2023 tarih ve E:2021/1663, K:2023/105).
Kurulumuzun müstakar içtihatları karşısında dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Daire kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin REDDİNE,
2- Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 09/02/2021 tarih ve E:2019/6988, K:2021/713 sayılı kararının ONANMASINA,
3- Davacıdan daha önce yatırılan … TL temyiz karar harcı mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun ilgili hükümleri ve Kanun’a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına,
08/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X – KARŞI OY:
5035 sayılı Kanun’la, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na eklenen ek 2. madde ile 492 sayılı Harçlar Kanunu’na eklenen ek 1. maddede, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden; anılan faaliyetlere ilişkin işlemlerin harçtan müstesna olduğu; bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği hükmüne yer verilmiştir.
488 sayılı Kanun’un ek 2. maddesi ile 492 sayılı Kanun’un ek 1. maddesinin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunduğu halinde istisnadan yararlandırma bakımından birtakım kayıt ve/veya koşulların öngörülebileceği yolunda herhangi bir düzenleme bulunmadığından Tebliğ’in dava konusu edilen kısmının Kanun’la verilen yetki aşılarak tesis edildiği sonucuna sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle Tebliğ’in dava konusu edilen kısmında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davacının temyiz isteminin kabulü ile temyize konu kararın bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.