DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2021/832 E.  ,  2023/228 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/832
Karar No : 2023/228

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …

KARŞI TARAF (DAVALILAR) :1- … Bakanlığı – …
2- … Vergi Dairesi Müdürlüğü …
VEKİLLERİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : Danıştay Yedinci Dairesinin 22/10/2020 tarih ve E:2018/3257, K:2020/4192 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 29. maddesi uyarınca ikmalen tarh edilen veraset ve intikal vergisinin kaldırılması ile tarh işleminin dayanağı olduğu iddia edilen Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün 20/03/1996 tarih ve 1996/2 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu İç Genelgesi’nin 1. maddesinin iptali istenilmektedir.
Danıştay Yedinci Dairesinin 22/10/2020 tarih ve E:2018/3257, K:2020/4192 sayılı kararı:
Usul yönünden yapılan inceleme:
Uyuşmazlık konusu olayda 20/03/1996 tarihli Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün 1996/2 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu İç Genelgesi’nin 1. maddesine dayanılarak Pendik Belediyesinin … tarih ve …sayılı yazısı üzerine Vergi Usul Kanunu’nun 29. maddesi uyarınca veraset ve intikal vergisine esas alınan değerlerin eksik beyan edildiğinden bahisle davacı adına ikmalen yapılan veraset ve intikal vergisi tarhiyatlarına ilişkin ihbarnameler 04/08/2018 tarihinde tebliğ edilmiş ve bunun üzerine 06/09/2018 tarihinde dava açılmıştır.
Dava açma süresinin son gününün adli tatile rastlaması nedeniyle anılan sürenin yedi gün uzadığı dikkate alındığında davanın süresi içinde açıldığı anlaşıldığından davalı idarelerin davanın süresinde açılmadığına dair iddiaları yerinde bulunmamıştır.
Esas yönünden yapılan inceleme:
i. Dava konusu Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün 1996/2 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu İç Genelgesi’nin 1. maddesinin iptali istemi yönünden yapılan inceleme:
Davaya konu edilen 20/03/1996 tarih ve 1996/2 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu İç Genelgesi’nin “Müteahhitlere Kat Karşılığı Verilen Arsalar Üzerine İnşa Edilmekte Olan Binaları Tamamlanmadan İntikale Konu Olması Halinde Değerleme” başlıklı 1. maddesinde şu düzenlemeye yer verilmiştir.
“Bilindiği üzere, 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun 10 uncu maddesinin (b) bendinde, 2591 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle; gayrimenkullerin ticari işletmeye dahil olsun veya olmasın emlak vergisine esas olan değerle değerleneceği kuralı getirilmiş ve Takdir Komisyonu marifetiyle rayiç bedel takdirine ilişkin işlemlere son verilmiştir.
1.1.1983 tarihinde yürürlüğe giren bu hükme göre, gayrimenkuller Emlak Vergisi Kanunu hükümlerine göre hesap edilen emlak vergisi değeri üzerinden matraha dahil edilmektedir.
Bu nedenle, müteahhitlere kat karşılığı verilen arsalar üzerine inşa edilmekte olan binalar sözleşme gereği tam ve bitmiş olarak hak sahiplerine teslim edileceğinden, intikalin vuku bulduğu tarih dikkate alınarak intikal edecek her bağımsız bölümün tamamlanmış olması halindeki emlak vergi değeri, Emlak Vergisi Kanunu hükümlerine göre hesaplanacak ve bu değer veraset ve intikal vergisi matrahının tespitinde esas alınacaktır.
Öte yandan anılan Genelge’nin “Kendi Arsası Üzerine Bina İnşa Etmekte Olan Şahsın Ölümü veya İnşaatın Bitmemiş Haliyle Bağışlanması Halinde Değerleme” başlıklı 2. maddesinde ise şu hükümler yer almaktadır.
“Arsası üzerine bina inşa etmekte iken, vefat eden veya bağışlayan kişinin varislerine veya bağışlanana intikal edecek yarım inşaat için yapılan harcama tutarı tespit edilebiliniyor ise bu tutar (Emlak Vergisi Kanunu hükümlerine göre hesaplanan emlak vergi değerinden aşağı olamaz), bilinemeyen halde ise emlak vergi değeri dikkate alınacaktır.
Emlak vergi değerinin tespiti için öncelikle yarım inşaatın tamamlanmış olması halindeki değeri Emlak Vergisi Kanunu hükümlerine göre tespit edilecektir. Bilahare vergi dairesince yoklama veya inceleme yaptırılarak inşaatın ne kadar kısmının (yüzde olarak) tamamlandığı belirlenecek, bu şekilde inşaatın tamamlanma durumunu gösterir nispet her bağımsız bölümün tamamlanmış haldeki emlak vergi değerine uygulanmak suretiyle elde edilecek değer, veraset ve intikal vergisi matrahının tespitinde dikkate alınacaktır.
Gerek müteahhitlere kat karşılığı verilen arsalar üzerine inşa olunan binaların tamamlanmadan intikale konu olması durumunda, gerekse kendi arsası üzerine bina inşa etmekte olan şahsın ölümü veya inşaatın bitmemiş haliyle bağışlanması halinde mükelleflerce beyan edilen değer, yukarıdaki bölümlerde açıklanan şekilde tespit edilen değerden yüksekse bu değerin dikkate alınacağı tabiidir.”
Dosyanın incelenmesinden davacının arsa sahibi olan annesinin vefatından önce kat karşılığı inşaat sözleşmesi yapmak suretiyle inşaata başladığı ve inşaat devam ederken murisin vefatı üzerine henüz tamamlanmamış yerlerle ilgili olarak anılan davaya konu İç Genelge’nin 1. maddesi dayanak gösterilerek davalı Vergi Dairesi Müdürlüğünce Pendik Belediyesinden alınan emlak değerleri üzerinden ikmalen veraset ve intikal vergisi tarh edilerek ihbarnameler ile tebliğ edildiği anlaşılmaktadır.
7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun “verginin mevzuu” başlıklı 1. maddesine göre Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye’de bulunan malların veraset yoluyla veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir şekilde bir şahıstan diğer bir şahsa intikali veraset ve intikal vergisine tabidir.
7338 sayılı Kanun’un “Verginin matrahı ve ilk tarhiyat” başlıklı 10. maddesi ile “Değerleme Günü” başlıklı 11. maddesine göre veraset ve intikal vergisi matrahı, intikal eden malların Vergi Usul Kanunu’na göre bulunan değerleridir. Buna göre mükellefler ilk tarhiyatta nazara alınmak üzere veraset ve intikal vergisi mevzuuna giren malları Kanun’da belirtilen değerleme ölçülerinden faydalanarak, belirtilmeyenler bakımından ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun servetleri değerleme ile ilgili üçüncü bölümündeki esaslara göre değerlemek ve beyannamede göstermek zorundadırlar.
Veraset ve intikal vergisine mevzu olacak malların değerleme günü ise miras yoluyla meydana gelen intikallerde mirasın açıldığı, diğer suretle meydana gelen intikallerde ise malların hukuken iktisap edildiği gündür.
Öte yandan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Üçüncü Bölümünün “Servetleri Değerleme” başlıklı kısmında yer alan “Haklar” başlıklı 296. maddesinde ise tescile tabi bilumum hakların değerinin tesisleri sırasında tapu siciline kaydedilen bedel olduğu, tapu sicilinde bedeli gösterilmeyen haklarla birinci fıkranın dışında kalan bilumum hakların ise (Sınai ve edebi mülkiyet hakları ile imtiyazlar dahil) emsal bedelleriyle değerleneceği kurala bağlanmıştır.
Olayda, davacı ile müteveffa annesi arasında ölüm tarihinden önce kat karşılığı inşaat sözleşmesi imzalandığı, bu sözleşme ile murisin sözleşmede kararlaştırılan bağımsız bölümlerin teslimini davacıdan isteme hakkını elde ettiği tartışmasızdır.
Dolayısıyla vefat nedeniyle varislere veraseten intikal eden, murise ait arsa üzerinde inşasına başlanan gayrimenkullerin ölüm anındaki mevcut hali değil, sözleşme ile murise bırakılan bağımsız bölümlerin bitmiş halindeki teslimini isteme hakkı olduğunda kuşku bulunmamaktadır.
Ayrıca davacı tarafından bağımsız bölümlerin tam ve bitmiş olarak hak sahiplerine teslim edileceği, hak sahiplerinden de tam ve bitmiş halindeki teslime göre ücret tahsil edileceği göz önüne alındığında mirasın açıldığı gün arsa vasfında olmayan bölümlerin tamamlanmış olması halindeki emlak vergisi değerine göre hesaplanması Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinin göndermede bulunduğu 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 296. maddesinde yer alan düzenlemelerin uygulanması niteliğindedir.
Dolayısıyla yeni bir kural getirmeyen vergi kanunlarında mevcut olan düzenlemelerin mükelleflere nasıl uygulanacağını ve bu hususa ilişkin usul ve esasları açıklayan söz konusu İç Genelge’nin davaya konu edilen 1. maddesinde hukuka aykırılık görülmemiştir.
ii. Davacı adına ikmalen tarh edilen veraset ve intikal vergisinin kaldırılması istemi yönünden yapılan inceleme:
Uyuşmazlıkta murisin vefatından önce davacı ile arsa sahibi annesi arasında 30/11/2012 tarihinde kat karşılığı inşaat sözleşmesi imzalanmak suretiyle inşaata başlanılmıştır.
İnşaat devam ederken murisin 25/02/2017 tarihinde vefatı üzerine varislere intikal eden, tamamlanmayan bağımsız bölümlerin tam ve bitmiş olarak teslimlerini isteme hakkı olduğundan Pendik Belediyesinden alınan emlak değerleri üzerinden mirasın açıldığı tarihe göre hesaplanan matraha göre yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmemiştir.

Karar sonucu:
Daire, bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Muris ile akdedilen kat karşılığı inşaat sözleşmesinin adi yazılı şekilde yapılmış olmasının sözleşmeyi geçersiz kılmayacağı, belirtilen sözleşme gereği ifa edilen müteahhitlik edimi mukabilinde hak edilecek her bir bağımsız bölümü tamamlanmış gibi değerlendiren davaya konu düzenleyici işlem ile anılan işlem nedeniyle ikmalen yapılan veraset ve intikal vergisi tarhiyatının verginin kanuniliği ilkesine ve hukuka aykırılık teşkil ettiği belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davalılar tarafından davacının temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …’NIN DÜŞÜNCESİ:Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Usul Yönünden:
2577 sayılı Kanun’un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli meseleler yönünden karşı oyda kalan Kurul Üyeleri takip eden diğer usuli meselelerde ve esas yönünden de oylamaya katılmıştır.
I- Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu İç Genelge’sinin düzenleyici, kesin ve icrai nitelikte bir işlem olup olmadığı
Dava konusu Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün 20/03/1996 tarih ve 1996/2 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu İç Genelgesi’nin 1. maddesinin düzenleyici, kesin ve icrai nitelikte olduğuna oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Kurul Üyeleri …, …, …, …ve …bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamışlardır:
Danıştayın ilk derece mahkemesi sıfatıyla bakabileceği davalar 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrasında gösterilmiş olup anılan fıkranın (c) işaretli bendinde ise bakanlıkların düzenleyici işlemleri ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davaları bunlar arasında sayılmıştır.
Görüldüğü üzere anılan bent uyarınca bir idari davanın ilk derece mahkemesi sıfatıyla Danıştayda görülebilmesinin ilk koşulu idari davaya konu edilen idari işlemin düzenleyici nitelikte olmasıdır. İdare hukukunda düzenleyici işlem idarenin aynı durumda olan idare edilenler için bağlayıcı, soyut hukuk kuralı koyan, yani normatif nitelikte olan tek yanlı tasarruflarına verilen addır. Bu nitelikte olmayan, daha önce yürürlüğe konulan üst hukuk normunu yineleyen veya bu üst hukuk normunun nasıl anlaşılması gerektiği konusunda alt idari birimlere ya da idare edilenlere açıklamalar getiren idari tasarruflar hukuk düzeninde herhangi bir değişiklik oluşturamayacaklarından idare edilenler yönünden bağlayıcı dolayısıyla da düzenleyici değildirler. İdarenin bu nitelikteki bir işleminin idari yargı denetimine tabi tutulması bu denetimin varlık nedenine uygun düşmez.
Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün davaya konu 20/3/1996 tarih ve 1996/2 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu İç Genelgesi’nde de veraset ve intikal vergisi yönünden henüz tamamlanmamış bina inşaatının intikale konu olması halinde ne şekilde değerlendirileceği hususunda farklı uygulamaların yapılmasının önüne geçilmesi amacıyla açıklamalar bulunmaktadır.
Bu bakımdan uygulamada birliğin sağlanmasını teminen açıklama içeren ve idarenin iç işleyişi ile ilgili olan davaya konu İç Genelge’nin düzenleyici, kesin ve icrai nitelikte olduğu kabul edilerek uyuşmazlığın esasının incelenmesine olanak bulunmadığından davanın Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu 1996/2 sayılı İç Genelgesi’nin iptali talebine ilişkin kısmının incelenmeksizin reddi gerekmektedir.
Söz konusu İç Genelge kesin ve icrai nitelikte olmadığından, bireysel işlemin de Danıştay’da incelenmesi mümkün olmayıp davanın görev yönünden reddedilerek dosyanın mahkemeye gönderilmesi gerekmektedir.
Anılan nedenlerle Daire kararının 2577 sayılı Kanun’un 49. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (c) bendi uyarınca bozulması gerekmektedir.
II- Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu İç Genelgesi’nde yer alan kuralın iptali ile ikmalen tarh edilen verginin kaldırılması isteminin birlikte dava konu edilip edilemeyeceği Bireysel işlem ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde davaya konu yapılmasının, İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Kurul Üyeleri …ve …bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamışlardır:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “Dava açma süresi” başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir. Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra, 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) bendinde de 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) bendinde yazılı halde, 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 7. maddesinin yukarıda açıklanan (4) numaralı fıkrasında, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin söylenmiş olması; her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında gösterilmiş olup buna göre, birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile İdari Yargılama Hukuku’nun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır. Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da, aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için bu durumun, kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasa’nın 37. maddesinde öngörülen “kanuni hakim ilkesi”ni ihlal ediyor olmaması da gereklidir. Bir başka anlatımla, Danıştayın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlem aynı dilekçe ile idari davaya konu edilemez. Örneğin, düzenleyici işleme karşı Danıştayda altmış gün içerisinde açılabilecek davada, dava açma süresi otuz gün olan tarh işleminin de aynı dilekçede dava konusu edilebilmesine, böyle bir durumun kamu düzeniyle ilgili olan görev kuralını zorunlu kılan “kanuni hakim ilkesi”ni ihlal edici sonuçları nedeniyle izin verilemez.
Öte yandan, 18/06/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun ile ülkemizde istinaf kanun yolu uygulanmaya başlamış ve üçlü bir yargılama sistemi oluşmuş olup bireysel işlem ile düzenleyici işlemin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesi halinin kabul edilmesinin görevli yargı yeri ile kanun yolu başvurusunun yapılacağı yargı yerleri arasında karışıklığa yol açacağı da kuşkusuzdur.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren 20/3/1996 tarih ve 1996/2 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu İç Genelgesi’nin dava konusu edilen 1. maddesi ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun’un 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren ikmalen tarh edilen veraset ve intikal vergisinin kaldırılması istemiyle aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmadığından, temyiz istemine konu Daire kararının, 2577 sayılı Kanun’un 49. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (c) bendi uyarınca bozulması gerekmektedir.
III- Davanın süresinde açılıp açılmadığı
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “Dava açma süresi” başlıklı 7. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca dava açma süresi, Danıştay ve idare mahkemelerinde altmış, vergi mahkemelerinde otuz gün olarak belirlenmiştir. Anılan maddenin (4) numaralı fıkrasına göre, dava açma süresi, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacak olup düzenleyici işlemin uygulanması üzerine ilgililer düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabileceklerdir.
Belirtilen mevzuat hükmü uyarınca Danıştay nezdinde açılacak davalarda dava süresi altmış gün olarak belirlenmiştir. Düzenleyici işleme karşı ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayan dava açma süresi geçirildikten sonra tesis edilen bireysel işlem üzerine düzenleyici işleme karşı uygulama işlemi ile birlikte uygulama işleminin tebliğ edildiği 04/08/2018 tarihinden itibaren 60 gün içinde Danıştay Yedinci Dairesinin E:2018/3257 esasına kayden açılan davada süre aşımı bulunmadığından Danıştay Yedinci Dairesinin kararının davanın süresinde açıldığına dair hüküm kısmında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığına oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Kurul Üyeleri …, …, …ve …bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamışlardır.
2577 sayılı Kanun’un (4) numaralı fıkrasında düzenleyici işlem ile uygulama işleminin birlikte dava edilmesi halinde dava açma süresinin düzenleyici işleme göre saptanacağı yolunda herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Kuralda, dava açma süresi geçmiş olan düzenleyici işleme karşı, düzenleyici işleme dayanarak bireysel işlem tesis edilmesi üzerine, bireysel işlemin (uygulama işleminin) tabi olduğu dava açma süresi içinde yeniden dava açabilme imkanı sağlanmıştır.
Mevzuat hükmüne göre düzenleyici işleme karşı ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayan dava açma süresi geçirildikten sonra, düzenleyici işleme karşı dava açılabilmesi, uygulama işleminin tesis ve tebliğ edilmiş olmasını gerekli kıldığından, bu halde, dava açma süresini tayin eden esasen dava açma süresi geçmiş olan düzenleyici işlem değil, uygulama işlemidir. Bu nedenle dava açma süresinin uygulama işlemine göre belirlenmesi gerekmektedir.
Uyuşmazlık konusu olayda dava konusu düzenleyici işleme dayanarak Vergi Usul Kanunu’nun 29. maddesine istinaden veraset ve intikal vergisine esas alınan değerlerin eksik beyan edildiğinden bahisle davacı adına ikmalen yapılan veraset ve intikal vergisi tarhiyatlarına ilişkin ihbarnameler 04/08/2018 tarihinde davacıya tebliğ edilmiş olup düzenleyici işlem ile birlikte uygulama işlemine karşı otuz günlük yasal süre aşılarak 06/09/2018 tarihinde dava açılmıştır.
Bu durumda otuz günlük dava açma süresi geçmiş ve kesinleşmiş olan ikmalen tarhiyata karşı yine objektif dava açma süresi geçen düzenleyici işlem de dava konusu edilerek Danıştay nezdinde açılan davanın süresinde olduğunu kabul etmek dava teorisine ve hukuka aykırı bir sonuç oluşturmaktadır.
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle Daire kararının 2577 sayılı Kanun’un 49. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (c) bendi uyarınca bozulması gerekmektedir.
Esas Yönünden:
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Daire kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın davanın esası yönünden bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Danıştay Yedinci Dairesinin 22/10/2020 tarih ve E:2018/3257, K:2020/4192 sayılı kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2- Davacıdan hüküm altına alınan tutar üzerinden 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun ilgili hükümleri ve Kanun’a ek (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
3- Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden, yatırılan yürütmenin durdurulması harcının istemi halinde davacıya iadesine,
29/03/2023 tarihinde usulde ve esasta oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

XXXX – KARŞI OY
Dosyanın ve UYAP kayıtlarının incelenmesinden dava konusu İç Genelge uyarınca davalı Çanakkale Vergi Dairesi Müdürlüğünce gönderilen yazıya ilişkin Pendik Belediyesince verilen cevabi yazıya göre arsa sahibi ve davacının annesi olan murisin vefat ettiği 25/02/2017 tarihi itibarıyla her bir bağımsız bölümün tamamlanmış olması halindeki emlak vergisi değeri veraset ve intikal vergisi matrahının tespitinde dikkate alınarak davaya konu ikmalen tarhiyatların yapıldığı, dairelerin henüz tamamlanmadığı ve yapı kullanma izninin ise henüz mevcut olmadığı anlaşılmıştır.
Genelge, tebliğ, sirküler, doktrinde vergi normu koyma niteliğini haiz olmadıklarından ve çeşitli vergi kanunlarının uygulanmasını göstermek amacıyla tesis edildiklerinden vergi hukukunun tali kaynakları arasında kabul edilmektedir.
Normlar hiyerarşisi bağlamında, bir normun geçerliliği yalnızca onun ihdas edilme usulünü belirleyen üst norma uygun şekilde oluşturulup oluşturulmadığına bağlı olup alt norm üst norma aykırı olamayacaktır. Bunun bir sonucu olarak da normlar hiyerarşisinde bir normun hiyerarşik gücü onun ihdas usulünü belirleyen üst norm tarafından belirlenmektedir.
Öte yandan Kanun hükümlerinde boşluk bulunan hususların ikincil nitelikli düzenleyici işlemlerle düzenlenmesi Anayasa ile güvence altına alınan vergilerin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil edecektir.
Bu durumda inşaatı henüz tamamlanmadan intikal eden gayrimenkullerin davacı mirasçıya intikalinde yapılacak değerleme için Kanun’da bir hüküm bulunmadığı halde her bir bağımsız bölümün tamamlanmış olması durumundaki emlak vergisi değerinin veraset ve intikal vergisi matrahının tespitinde dikkate alınacağına dair davaya konu İç Genelge’nin 1. maddesinde ve anılan madde uyarınca ikmalen tarh edilen veraset ve intikal vergisinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Anılan nedenle temyiz isteminin kabulü ile Daire kararının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.