DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2021/1550 E. , 2022/1725 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/1550
Karar No : 2022/1725
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Ticaret sicil kaydı 28/03/2011 tarihi itibarıyla terkin edilen … Otomotiv Ürünleri İmalat ve Ticaret Tekstil Ürünleri Tuhafiye Konfeksiyon Taahhüt ve Pazarlama Limited Şirketine ait Ba-Bs formlarının verilmediğinden bahisle tasfiye memuru olan davacı adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca 2009 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri için kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması ve şirketin 16/06/2005 tarihi itibarıyla re’sen terkinine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.
… Bölge İdare Mahkemesince Ba-Bs formlarının elektronik ortamda verilmediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle birlikte herhangi bir parasal tutara ilişkin olmayan re’sen terk işleminin yaptırılması istemine ilişkin uyuşmazlığın mahkeme heyeti tarafından çözümlenmesinin gerektiği gerekçesiyle tek hakim tarafından verilen kararın bozulması üzerine verilen … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı:
Özel usulsüzlük cezaları yönünden yapılan inceleme:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 153. maddesinde, maddede sayma yoluyla belirlenmiş mükelleflerden işe başlayanların keyfiyeti vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları belirtilmiş olup Kanun’un 160. maddesinde 153. maddede yazılı mükelleflerden işi bırakanların, keyfiyeti vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları, işi bırakma bildiriminde bulunmayan bir mükellefin işi bıraktığının tespit edilmesi veya yapılan araştırma ve yoklamalar sonucunda bilinen adreslerinde bulunamaması ve başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bilgi edinilememesi veya başka bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin tespiti halinde mükellefin (matrahlı veya matrahsız beyanname verenler dahil) işi bırakmış addolunacağı ve mükellefiyet kaydının vergi daresince terkin edileceği ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığının yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.
Anılan yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan 21/12/2004 tarih ve 2004/13 Sıra Nolu Uygulama İç Genelgesi’nin I-A. bölümünde, faaliyetlerini uzun süreden beri bırakmış, ortakları dağılmış, ortaklığın feshine ve tasfiyesine tevessül edilmemiş, sorumlu ve muhatap tutulacak kanuni temsilci veya tasfiye memuru da bulunmayan, işlerini tamamen terk ettiği belirlenen ve vergiye tabi bir faaliyeti de tespit edilmeyen mükelleflerin işi bırakma keyfiyetini vergi dairesine bildirmemiş olmaları nedeniyle, beyanname vermedikleri dönemlere ilişkin matrahlarının re’sen takdiri yoluna gidilmesinin Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde ifadesini bulan vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ilkesi açısından da sakıncalar doğurmakta olduğu açıklamasına yer verilerek Vergi Usul Kanunu’nun 160. maddesine 5228 sayılı Kanun’la eklenen üçüncü fıkrasının, işini tamamen terk eden ve vergiye tabi bir faaliyeti tespit edilemeyen mükellefler hakkında, sadece işi bırakma keyfiyetinin vergi dairesine bildirilmemiş olması nedeniyle gereksiz tarhiyatlar yapılmasının ve ihtilaflar yaratılmasının ortaya çıkardığı sakıncaları gidermek amacına yönelik olarak yeniden düzenlendiği ifade edilmiştir.
İç Genelge’nin I-B.1 bölümünde, 5228 sayılı Kanun’un yayımlandığı 31/07/2004 tarihinden önce ve bu tarihten sonra yapılması gereken tespitlerin neler olduğu ayrıntılı bir biçimde açıklanmış olup 31/07/2004 tarihinden sonra işini terk eden ancak işi terk keyfiyetini vergi dairesine bildirmeyen mükelleflerden birbirini izleyen iki döneme ait katma değer vergisi beyannamesini vermeyenlerin iş yeri ve ikametgah adreslerinde, ayrıca tüzel kişi mükelleflerin kanuni temsilcilerinin ikametgah adreslerinde, katma değer vergisi beyannamesi verilmeyen son dönemi izleyen ay içerisinde gerekli yoklama işlemlerinin yapılarak ilgililerin işlerini ne zaman terk ettikleri, iş yerinin yoklama tarihindeki durumu, iş yerinde başkaları faaliyet gösteriyorsa hangi tarihten itibaren orada faaliyet gösterdikleri ve diğer hususların tespit edileceği belirtilmiştir.
Bu araştırma ve yoklamaların tamamlanmasını takip eden otuz gün içinde mükellefin bilinen adreslerinde, dosyadan sorumlu servis şefinin de katıldığı ikinci bir yoklama yapılarak ilgilinin bilinen adreslerinde bulunmadığını teyit eden bir yoklama fişi düzenleneceği, yapılacak araştırma ve yoklamalar sonucunda işini terk ettiği tespit edilen, bilinen adreslerinde bulunamayan ve başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bilgi edinilemeyen mükelleflerin mükellefiyet kayıtlarının ilgili müdür yardımcısının önerisi ve vergi dairesi müdürünün onayı ile terkin edileceği belirtilmiştir.
Öte yandan, 213 sayılı Kanun’nun 161. maddesinde, vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesinin işi bırakmayı ifade ettiği; 162. maddesinde de tasfiye ve iflas hallerinde mükellefiyetin, vergi ile ilgili muamelelerin tamamen sona ermesine kadar devam edeceği hükümlerine yer verilmekle tüzel kişilerde vergi mükellefiyetinin terkininin tasfiye döneminin tamamen kapanması mutlak şartına bağlanmadığı, madde metninden tasfiye veya iflas halindeki şirketin vergi ile ilgili muamelelerinin tamamen sona erdiğinin usulüne uygun şekilde tesbit edilmesi ile mükellefiyetin terkin edilebileceği anlaşılmaktadır.
Davacının kanuni temsilcisi olduğu … Otomotiv Ürünleri İmalat ve Ticaret Tekstil Ürünleri Tuhafiye Konfeksiyon Taahhüt ve Pazarlama Limited Şirketi 16/10/1991 tarihi itibarıyla mükellefiyet tesis ettirmiştir.
Şirket 10/02/2010 tarihinden itibaren tasfiyeye girmiş olup 28/03/2011 tarihi itibarıyla tasfiyesinin sona erdiği hususu Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan edilmiştir.
Şirket adresinde yapılan 16/06/2005 tarihli yoklamada iş yerinin kapalı olduğu, mükellefin faaliyette olmadığı, işçi çalıştırmadığı hususları tespit edilmiştir.
Anılan yoklama tarihi itibarıyla şirketin tasfiyeye girdiği ya da işe devam ettiği hususunda herhangi bir başvurusunun bulunmaması üzerine söz konusu şirketin re ‘sen terk işlemlerinin yapılması için 23/10/2007 ve 28/08/2008 tarihlerinde yapılan yoklamalarda iş yerinin kapalı olduğu, mükellefin faaliyette olmadığı ve işçi çalıştırmadığı hususları tutanak altına alınmıştır.
Ancak anılan şirket hakkında yapılan kapsamlı araştırma sonucunda şirket adına kayıtlı iki ticari aracın olduğu tespit edilmesi nedeniyle re ‘sen terkin işlemlerinin yapılmadığı görülmüştür.
Şirket adresinde yapılan yoklamalarda iş yerinin kapalı olduğu, mükellefin faaliyette olmadığı ve işçi çalıştırmadığı hususlarının tespit edildiği ve uyuşmazlık konusu dönemlere ilişkin olarak şirketin vergiye tabi ticari faaliyette bulunduğu veya başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair davalı idarece herhangi bir saptama yapılmadığı görülmektedir.
Bu itibarla, vergi mükellefiyetinin idarece re’sen terkin edilmesi hususunda 213 sayılı Kanun’un verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan 21/12/2004 tarih ve 2004/13 Sıra Nolu Uygulama İç Genelgesi’nde açıklanan koşulları taşımasına ve dava konusu cezaların kesilmesinden önce davalı idare tarafından yapılan yoklamalarda, davacının ticari faaliyetinin bulunmadığının tespit edilmesine karşın davacı hakkında yapılan tespitler doğrultusunda vergi mükellefiyetinin beyannamelerin verilmemeye başlandığı dönem itibarıyla re’sen terkin edilmesi gerekirken mükellefiyet kaydı devam ettirilerek ilgili dönem Ba-Bs formlarını elektronik ortamda vermediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan, Ba-Bs formları, mükelleflerin mal alış ve satışlarının oto-kontrolünün sağlanmasına yönelik hazırlanmış bir vergi güvenlik müessesesidir. Bu formların idarece izlenmesi ile mükelleflerin mal/hizmet alım ve satımları ile beyanları çapraz kontrole tabi tutulabilecektir. Bu formların elektronik ortamda verilmesinin zorunlu kılınmasının amacı öncelikle belirli bir haddi aşan mal ve hizmet alımları ile bu limitin altında kalsa bile yapılan alış ve satışların kayıt altına alınması ve böylelikle vergi güvenliğinin sağlanmasıdır. Dolayısıyla öncelikle bir mal alım-satımının yapılmış olması ve bunun da kayıt altına alınması için ilgili formların verilmesi gerekmektedir.
Kaldı ki uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte olan 06/02/2008 tarih ve 26779 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 381 Seri Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “Bildirimlere ilişkin Hadler” başlıklı 1.2.1. maddesinde, 2008 yılı ve takip eden yıllara ilişkin mükelleflerin mal ve/veya hizmet alımları ile mal ve/veya hizmet satışlarına uygulanacak had 8.000 TL olarak yeniden belirlenmiştir. Buna göre, bir kişi veya kurumdan katma değer vergisi hariç 8.000 TL ve üzerindeki mal ve/veya hizmet alımları, “Mal ve Hizmet Alımlarına İlişkin Bildirim Formu (Form Ba)” ile; bir kişi veya kuruma katma değer vergisi hariç 8.000 TL ve üzerindeki mal ve/veya hizmet satışları ise “Mal ve Hizmet Satışlarına İlişkin Bildirim Formu (Form Bs)” ile bildirilecektir. Limitin altında kalan alış ve satış bedelleri toplamı ise “Diğer Mal ve Hizmet Bedeli Toplamı” (Tablo III ) bölümüne yazılacaktır (Ödeme kaydedici cihazlar kullanılmak suretiyle yapılan satışların toplamı KDV hariç tutarlar olarak Tablo III’e dahil edilecektir).
Tebliğin 1.2.2. maddesinde bildirim verme yükümlülüğünde olan ancak tüm alış ve satışları belirtilen hadlerin altında kalan mükelleflerin, söz konusu formları Tablo II dışındaki tüm bilgileri doldurmak suretiyle vermek zorunda oldukları, bu bildirimlerinde limit altında olan tüm alışları için Ba formunun, limit altında olan tüm satışları için de Bs formunun Tablo III bölümünde yer alan “Diğer Mal ve Hizmet Bedeli Toplamı” alanlarının doldurulacağı belirtilmiş ancak hiçbir mal alım-satımında bulunulmadığı durumlarda ilgili formların verilmesini zorunlu kılan bir düzenlemeye yer verilmemiştir.
Anılan Tebliğ’in yukarıdaki düzenlemeleri ve Ba-Bs formlarının getiriliş amacı birlikte değerlendirildiğinde, ilgili formların verilmesinin zorunlu tutulduğu durumun limit altında olsa dahi bir mal alım-satımının bulunması hususuna bağlandığı ve hiçbir mal alım-satımında bulunulmadığı durumlarda kayıt altına alınacak bir alım-satım söz konusu olmadığından bu formların verilmesinin zorunlu olmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.
Olayda, davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin uyuşmazlık konusu dönemlerde ticari faaliyeti olduğuna ve herhangi bir mal alış ve satışında bulunduğuna dair davalı idarece yapılmış somut bir tespit bulunmadığından dava konusu cezalarda bu yönden de hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Şirketin 16/06/2005 tarihi itibarıyla re’sen terkinine karar verilmesi istemi yönünden yapılan inceleme:
Kanuni temsilcisi olduğu şirketin mükellefiyet kaydının re’sen terkin edilmediğini ileri süren davacının, mükellefiyetin terkin edilmediğinden en geç uyuşmazlık konusu ihbarnamelerin tebliğ edildiği 09/07/2014 tarihinde haberdar olduğunun kabulü gerektiğinden bu tarihten itibaren otuz günlük yasal süre geçtikten sonra açılan davanın süre aşımı nedeniyle reddi gerekmektedir.
Mahkeme bu gerekçeyle özel usulsüzlük cezalarını kaldırmış; davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin 16/06/2005 tarihi itibarıyla re’sen terkinine karar verilmesi istemini süre aşımı yönünden reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 14/10/2019 tarih ve E:2016/12696, K:2019/5571 sayılı kararı:
Davacının kanuni temsilcisi olduğu … Otomotiv Ürünleri İmalat ve Ticaret Tekstil Ürünleri Tuhafiye Konfeksiyon Taahhüt ve Pazarlama Limited Şirketi 16/10/1991 tarihi itibarıyla mükellefiyet tesis ettirmiştir.
213 sayılı Kanunu’nun 160. maddesi uyarınca işi bırakma bildiriminde bulunmakla yükümlü olmakla birlikte davalı idareye bu yönde herhangi bir bildirimde bulunmayan şirket, 10/02/2010 tarihinden itibaren tasfiyeye girmiş olup 28/03/2011 tarihi itibarıyla tasfiyesinin sona erdiği hususu Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan edilmiştir.
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile tüzel kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret sicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir şirketin bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili ve yargı yerlerinden hukuksal koruma istemesi mümkün değildir.
Tüzel kişiliği sona eren şirketlerin bu tarihten önceki dönemlere ait olup sonradan ortaya çıkarılan vergisel ödevlerden sorumlu kılınacak kişilerin belirlenmesi konusundaki hukuki boşluk 5904 sayılı Kanun’un 6. maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesine eklenen (9) numaralı fıkra ile giderilmiştir.
Buna göre, tasfiye edilerek tüzel kişilik kaydı ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak yapılacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden herhangi biri adına; tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi birinin adına yapılacağı açıktır.
Ancak söz konusu düzenlemenin 5904 sayılı Kanun’un yürürlük tarihinden önceki dönemler için uygulanması mümkün değildir.
Bu nedenle, 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren düzenlemenin 2009 yılının Ocak ilâ Haziran dönemlerine ait cezalar için uygulanma imkanı bulunmadığından, belirtilen dönemlere ilişkin özel usulsüzlük cezalarının, yazılı gerekçeyle kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık; Ekim ilâ Aralık dönemlerine ait özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasında ise hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararın 2009 yılının Ocak ilâ Haziran dönemlerine ait özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemini reddetmiş; aynı yılın Ekim ilâ Aralık dönemlerine ait özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasını bozmuştur.
Davalının karar düzeltme istemini kabul ederek önceki kararını kaldırdıktan sonra temyiz istemini yeniden inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 25/01/2021 tarih ve E:2020/3276, K:2021/234 sayılı kararı:
Daire, önceki kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle temyize konu kararın 2009 yılının Ocak ilâ Haziran dönemlerine ait özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemini reddetmiş; önceki kararında belirttiği tarih aralığını değiştirerek aynı yılın Temmuz ilâ Aralık dönemlerine ait özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasını bozmuştur.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi mükellefiyetinin idarece re’sen terkin edilmesi hususunda 213 sayılı Kanun’un verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan 21/12/2004 tarih ve 2004/13 Sıra Nolu Uygulama İç Genelgesi’nde açıklanan koşulları taşımasına ve dava konusu cezaların kesilmesinden önce davalı idare tarafından yapılan yoklamalarda, davacının ticari faaliyetinin bulunmadığının tespit edilmesine karşın davacı hakkında yapılan tespitler doğrultusunda vergi mükellefiyetinin beyannamelerin verilmemeye başlandığı dönem itibarıyla re’sen terkin edilmesi gerekirken mükellefiyet kaydı devam ettirilerek ilgili dönem Ba-Bs formlarını elektronik ortamda vermediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13/11/2019 tarih ve E:2019/204, K:2019/915 sayılı kararı da bu yöndedir.
Mahkeme bu gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Uyuşmazlık konusu özel usulsüzlük cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yönde verilen kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ … ‘IN DÜŞÜNCESİ: Davacının anılan 362 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde belirlenen haddi aşan veya haddin altında kalan alış ve/veya satışlarının bulunduğuna yönelik herhangi bir tespit bulunmaksızın salt Ba ve Bs formlarının yasal süresi içerisinde verilmesine yönelik yükümlülüğünün yerine getirilmediğinden bahisle kesilen 2009 yılının Temmuz ilâ Aralık dönemlerine ilişkin özel usulsüzlük cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığından, ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Davacının kanuni temsilcisi olduğu … Otomotiv Ürünleri İmalat ve Ticaret Tekstil Ürünleri Tuhafiye Konfeksiyon Taahhüt ve Pazarlama Limited Şirketi 16/10/1991 tarihi itibarıyla mükellefiyet tesis ettirmiştir.
Şirket 10/02/2010 tarihinden itibaren tasfiyeye girmiş olup 28/03/2011 tarihi itibarıyla tasfiyesinin sona erdiği hususu Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan edilmiştir.
Şirket adresinde yapılan 16/06/2005 tarihli yoklamada iş yerinin kapalı olduğu, mükellefin faaliyette olmadığı, işçi çalıştırmadığı hususları tespit edilmiştir.
Anılan yoklama tarihi itibarıyla şirketin tasfiyeye girdiği ya da işe devam ettiği hususunda herhangi bir başvurusunun bulunmaması üzerine söz konusu şirketin re ‘sen terk işlemlerinin yapılması için 23/10/2007 ve 28/08/2008 tarihlerinde yapılan yoklamalarda iş yerinin kapalı olduğu, mükellefin faaliyette olmadığı, işçi çalıştırmadığı, 2005 yılının Nisan döneminden sonraki dönemlere ait katma değer vergisi beyannamelerinin verilmediği hususları tutanak altına alınmıştır.
Vergi dairesince anılan şirket hakkında yapılan kapsamlı araştırma sonucunda şirket adına kayıtlı iki ticari aracın olduğu tespit edildiğinden re’sen terkin işlemlerinin yapılmadığı belirtilmiştir.
Ticaret sicil kaydı 28/03/2011 tarihi itibarıyla terkin edilen şirkete ait Ba-Bs formlarının verilmediğinden bahisle tasfiye memuru olan davacı adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca 2009 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri için kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması ve şirketin 16/06/2005 tarihi itibarıyla re’sen terkinine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 149. maddesinde kamu idare ve müsseseleri (Kamu hizmeti ifa eden kurum ve kuruluşlar dahil) ile gerçek ve tüzelkişilerin vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olarak Maliye ve Gümrük Bakanlığı ve vergi dairesince kendilerinden yazı ile istenecek bilgileri belli fasılalarla ve devamlı olarak yazı ile vermeye mecbur oldukları hükme bağlanmış; 162. maddesinde de tasfiye ve iflas hallerinde mükellefiyetin, vergi ile ilgili muamelelerin tamamen sona ermesine kadar devam edeceği düzenlenmiştir.
Anılan Kanun’un uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan mükerrer 257. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, Maliye Bakanlığının, bu Kanun’un 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, (Ek ibare: 3/7/2005 – 5398/23 md.) kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameleri mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye ve buna ilişkin usûl ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiştir.
213 sayılı Kanun’un mükerrer 257. maddesinin verdiği yetkiye istinaden 17/08/2006 tarih ve 26262 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 362 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’yle, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflere, 2005 yılı ve müteakip yıllarda düzenleyecekleri Ba ve Bs bildirim formlarını aylık dönemler halinde verme zorunluluğu getirilmiştir. Tebliğ’in 3.1.7 numaralı kısmında ise, bildirim verme yükümlülüğü bulunan ancak, tüm alış ve satışları belirtilen haddin altında kalan mükelleflerin, söz konusu formları alım-satım bilgileri dışındaki tüm bilgileri doldurmak suretiyle vermek zorunda oldukları düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
213 sayılı Kanun’un mükerrer 257. maddesinin verdiği yetkiye istinaden yayımlanan 362 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’yle bilanço esasına göre defter tutan mükelleflere, 2005 yılı ve müteakip yıllarda düzenleyecekleri Ba ve Bs bildirim formlarını aylık dönemler halinde verme zorunluluğu getirilmiştir.
Genel Tebliği’nin 3.1.7 numaralı kısmında ise, bildirim verme yükümlülüğü bulunan ancak tüm alış ve satışları belirtilen haddin altında kalan mükelleflerin, söz konusu formları alım-satım bilgileri dışındaki tüm bilgileri doldurmak suretiyle vermek zorunda oldukları belirtilmiş ise de bilanço usulüne göre defter tutan mükelleflerin herhangi bir alış veya satışları olmasa bile bildirim formlarını vermek zorunda olduklarına yönelik açık bir düzenlemeye yer verilmemiştir.
Nitekim, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 85. maddesi ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinde, vergiyi doğuran olayın bulunmaması halinde dahi beyannamelerin verilmesi gerektiğine yönelik açık bir yükümlülük getirilmiştir.
Bu durumda, Ba ve Bs formlarının yasal süresi içerisinde verilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için 362 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde belirlenen haddi aşan veya haddin altında kalan alış ve/veya satışların bulunduğunun davalı idarece ortaya konulması icap etmektedir.
Olayda, davacının anılan Genel Tebliğ’de belirlenen haddi aşan veya haddin altında kalan alış ve/veya satışlarının bulunduğuna yönelik herhangi bir tespit bulunmaksızın salt Ba ve Bs formlarının yasal süresi içerisinde verilmesine yönelik yükümlülüğünün yerine getirilmediğinden bahisle kesilen 2009 yılının Temmuz ilâ Aralık dönemlerine ilişkin özel usulsüzlük cezaları hukuka uygun düşmemiştir. Bu nedenle, Mahkeme kararının, 2009 yılının Temmuz ilâ Aralık dönemlerine ilişkin Ba ve Bs formlarının yasal süresi içerisinde verilmediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 28/12/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X – KARŞI OY:
Ticaret sicil kaydı 28/03/2011 tarihi itibarıyla terkin edilen … Otomotiv Ürünleri İmalat ve Ticaret Tekstil Ürünleri Tuhafiye Konfeksiyon Taahhüt ve Pazarlama Limited Şirketine ait Ba-Bs formlarının verilmediğinden bahisle tasfiye memuru olan davacı adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca 2009 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri için kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması ve şirketin 16/06/2005 tarihi itibarıyla re’sen terkinine karar verilmesi istemiyle açılan davada 2009 yılının Temmuz ilâ Aralık dönemleri için kesilen cezaların kaldırılması yolunda verilen ısrar kararı davalı tarafından temyiz edilmiştir.
Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini gösteren kanuni düzenlemelerde Anayasa’nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir.
Anayasa’nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğe ilişkin ilkeler gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi; Anayasa’nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa’nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır.
Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.
Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunla konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeterli değildir (AYM, E.1986/20, K.1987/9, 31/3/1987; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011; E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).
Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın, yükümlünün, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir.
Vergilerin kanuniliği ilkesine ait söz konusu tanımlama biçimi somut olayın koşulları bağlamında değerlendirildiğinde, verginin konusu ile tarh usulünün de kanunla belirlenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Vergi, resim, harç veya benzeri mali yükümlülüklerle ilgili düzenleme yapılırken bu yükümlülüklere ilişkin tüm unsurların aynı kanun, madde veya fıkrada düzenlenmesi zorunlu değildir. Bu çerçevede kanunla belirlenmesi zorunlu olan unsurlar aynı kanunun farklı hükümlerinde düzenlenebileceği gibi farklı kanunlarda da düzenlenebilir. Dolayısıyla bir kural, sırf kanunla düzenlenmesi gereken unsurların bir kısmını içermediği gerekçesiyle kanunilik ilkesine aykırı hâle gelmez (AYM, E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).
Ancak bu durum, vergi mükellefleri açısından hukuki öngörülebilirliği ortadan kaldırıcı nitelikte olmamalıdır. Bir başka ifadeyle bir vergiye ait esaslı unsurların farklı kanunlarda düzenlenebilir olması, aksi yönde açık bir düzenleme bulunmadıkça, bir verginin konusunun belirlendiği kanundan başka bir vergi kanununa dayanarak salınabileceği anlamına gelmez. Hukuk devleti ilkesinin ön koşullarından olan hukuki öngörülebilirlik ilkesi ile vergilerin kanuniliği ilkesi bu yaklaşımı gerekli kılmaktadır. Nitekim, kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5).
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan (9) numaralı fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezaların, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı belirtilmiştir.
Söz konusu düzenlemede yer alan “her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezalar” ifadesinin, kanun yapma tekniği açısından değerlendirildiğinde tüm vergi türleri bakımından uygulama alanı bulacağı sonucuna ulaşmak mümkün değildir. Söz konusu hüküm ikmalen, re’sen ve idarece yapılan bütün kurumlar vergisi tarhiyatılarına işaret etmektedir.
Öte yandan hukuki öngörülebilirlik ilkesi uyarınca “her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezalar” ifadesinden maksadın Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında yapılabilecek tarhiyatlar ile kesilecek cezalar olduğunun kabulü gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasına istinaden kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığından ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiş olup temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.
XX – KARŞI OY:
Davacı tarafından, tasfiyesi tamamlanarak sicilden terkin edilmiş olan şirketin uyuşmazlık konusu dönemlerde bildirime konu bir faaliyetinin bulunmadığından bahisle bildirim yükümlülüğünü yerine getirmediğinin tespiti üzerine kesilen özel usulsüzlük cezalarının hukuka aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 162. maddesinde de tasfiye ve iflas hallerinde mükellefiyetin, vergi ile ilgili muamelelerin tamamen sona ermesine kadar devam edeceği düzenlenmiş; mükerrer 355. maddesinde ise özel usulsüzlük cezalarının kesileceği haller sıralanmıştır.
Anılan Kanun’un mükerrer 257. maddesinin verdiği yetkiye istinaden alt düzenleyici işlem olan 17/08/2006 tarih ve 26262 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 362 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’yle getirilen usul dahilinde Ba, Bs formlarını düzenleme ve bildirme yükümlülüğünün, idarenin vergi güvenliğini sağlamak amacıyla getirilmiş otokontrol sistemi olduğu ihtilafsız olup tasfiye süresince mal ve hizmet alış satışının olmadığının bildirilmesi amacıyla yerine getirilmesi gerektiği de sarihtir. Aksi düşünce, idarenin bildirim yapılmayan her durumda alış satış işlemlerinin olmadığını varsayması gerektiğine yol açacaktır.
Vergi mükellefiyetinin gerektirdiği yasal yükümlülükleri yerine getirdiğini ispat külfeti vergi yükümlüsü veya sorumlusuna ait olup bildirim yükümlülüğünü yerine getirmeyen davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığından aksi yönde verilen kararın bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.