DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2021/1531 E.  ,  2022/1609 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/1531
Karar No : 2022/1609

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Bakanlığı … Başkanlığı
VEKİLLERİ : Av. …, Av. …

İSTEMİN KONUSU : Danıştay Dördüncü Dairesinin 02/06/2021 tarih ve E:2021/2257, K:2021/2900 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Dava, 16/02/2021 tarih ve 31397 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 35 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ’in iptali istemiyle açılmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesinin 02/06/2021 tarih ve E:2021/2257, K:2021/2900 sayılı kararı:
İdari yargıda dava açabilmek için objektif ehliyet olarak kabul edilen hak ve fiil ehliyetine sahip olmanın yanı sıra; subjektif ehliyet olarak kabul edilen ve İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2. maddesinde belirtilen ”menfaat ihlali” koşulunun da gerçekleşmiş olması gerekmekte olup menfaat ihlali için meşru, kişisel ve güncel bir menfaat ile ciddi ve makul bir ilginin varlığı şarttır.
İdari yargılama hukukunda, iptal davaları için aranan ehliyet koşulu. objektif dava ehliyeti olarak adlandırılan kişinin dava açma yeteneğinin yanında subjektif dava ehliyeti olarak adlandırılan dava açacak kişi ile davaya konu edilecek idari işlem arasında bir menfaat bağı bulunmasını da içerecek şekilde anlaşılmaktadır.
Davacı ile dava konusu ettiği işlem arasında bulunması gereken menfaat bağının bulunup bulunmadığı, her bir davada iptal davasının yukarıda açıklanan özellikleri göz önünde bulundurulmak suretiyle yargı mercilerince takdir edilmektedir.
Uyuşmazlık konusu 35 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ’in iptalini istemekte olan davacının kişisel, meşru ve güncel bir menfaati bulunmadığından davanın ehliyet yönünden reddine karar verilmesi gerekmektedir.
Daire, bu gerekçe ile davayı ehliyet yönünden reddetmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu Tebliğ’in avukatlık mesleğini doğrudan ilgilendirdiği ve davacının avukatlık mesleğini icra ettiği belirtilerek temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Dava konusu tebliğin davacının menfaatini ihlal etmediği öte yandan işlemin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. maddesi ile Maliye Bakanlığına tanınan yetki uyarınca hukuka uygun olarak yapıldığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Serbest meslek mensubu olan davacı tarafından serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil ettiği dikkate alındığında dava konusu Tebliğ’in 9. maddesi ile söz konusu maddede belirtilen şartlarla davacı tarafından ifa edilecek hizmetlerin kısmi tevkifata tabi tutulabileceği anlaşıldığından davacının uyuşmazlık konusu Tebliğ’in 9. maddesinin iptalini istemekte menfaati bulunduğu sonucuna varılmaktadır. Bu nedenle davayı ehliyet yönünden reddeden Daire kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Avukatlık mesleğini icra etmekte olan serbest meslek mensubu davacı tarafından dava konusu Tebliğ’in Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanması gerekirken … Bakanlığı (… İdaresi Başkanlığı) tarafından düzenlenerek yayımlanmasının işlemi yetki unsuru yönünden sakatladığı, öte yandan düzenleyici işlemin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinde öngörülen düzenlemeler ile verginin kanuniliği ilkesine aykırı olduğu iddialarıyla iptali istemiyle dava açılmıştır.
Dava konusu Tebliğ ile Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nin “C. Mükellef ve Vergi Sorumlusu” başlıklı bölümünün kısmi tevkifat uygulamasına ilişkin düzenlemeler içeren (I/C-2.1.3.) numaralı kısmında tevkifat yapmak üzere sorumlu tutulabilecekler, kısmi tevkifat uygulanacak hizmet ve teslimler ile tevkifat oranları gibi hususlarda birtakım değişiklikler yapılmıştır.
Dava konusu Tebliğ on sekiz maddeden oluşmakta olup Tebliğ’in 9. maddesi ile Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nin (I/C-2.1.3.2.13.) bölümü başlığıyla birlikte aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“2.1.3.2.13. Diğer Hizmetler
KDV mükellefleri tarafından, 5018 sayılı Kanuna ekli cetveller kapsamındaki idare, kurum ve kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, döner sermayeli kuruluşlar, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, bankalar, sigorta ve reasürans şirketleri, kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları ile kalkınma ajanslarına ifa edilen ve Tebliğde özel olarak belirlenmeyen diğer bütün hizmet ifalarında söz konusu alıcılar tarafından (5/10) oranında KDV tevkifatı uygulanır.”

İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “İdari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı” başlıklı 2. maddesinde iptal davası, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan davalar olarak tanımlanmıştır. Aynı Kanun’un “Dilekçeler üzerine ilk inceleme” başlıklı 14. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendinde, dava dilekçelerinin ehliyet yönünden ilk incelemeye tabi tutulacağı belirtilmiş; (6) numaralı fıkrasında maddede sayılan hususların ilk incelemeden sonra tespit edilmesi halinde de davanın her safhasında 15. madde hükmünün uygulanacağı ifade edilmiştir.
2577 sayılı Kanun’un 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinde ise 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendinde yazılı hususta kanuna aykırılık görülürse davanın reddedileceği hükme bağlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlığını taşıyan 1. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil edeceği düzenlenmiştir.
Aynı Kanun’un 9. maddesiyle, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, iş yerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Hazine ve Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma konusunda yetkili kılınmıştır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nda kural olarak vergiye tabi teslim ve hizmetlere ilişkin işlem bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin teslim veya hizmeti yapanlar tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilmesi öngörülmekte iken Kanun’un 9. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nin “C. Mükellef ve Vergi Sorumlusu” başlıklı bölümünün “2. Vergi Sorumlusu” başlıklı kısmında hesaplanan verginin bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesine ilişkin tam tevkifat ve kısmi tevkifat başlıkları altında birtakım istisnai düzenlemeler yapılmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
İptal davası, hukuka aykırı idari işlemleri ortadan kaldırmak suretiyle idarenin hukuka uygun davranmasını sağlama ve bu şekilde hukuk düzenini koruma amacı taşıyan bir davadır (Akyılmaz, Sezginer, Kaya 2021, Türk İdari Yargılama Hukuku, s. 263). Bu özelliği nedeniyle iptal davası, hukuk devletinin olmazsa olmazlarından olan idarenin yargısal denetiminin en önemli araçlarından birini teşkil etmektedir.
İptal davasının anılan işlevi göz önüne alındığında, idarenin hukukun sınırlarının dışına çıkmamasında idare edilen herkesin arada bir ilgi bağı olmaksızın menfaati bulunduğu düşünülebilirse de her idari işleme karşı herkes tarafından iptal davası açılabilmesinin idarenin işleyişini olumsuz yönde etkileyebileceğini öngören kanun koyucu, iptal davası açılabilmesi için objektif dava ehliyeti bulunmasını yeterli görmemiş, iptali istenilen idari işlemle istemde bulunanın menfaatinin ihlâl edilmiş olması şartını da aramıştır.
İdari yargıda subjektif dava ehliyeti olarak adlandırılan “menfaat ihlâli” şartındaki “menfaat” kavramının gerek öğretide gerekse içtihatlarda, iptal davasını açan davacı ile dava konusu ettiği idari işlem arasında kurulabilecek ilgiyi ifade ettiği ve bu ilginin kişisel, meşru ve güncel nitelik arz etmesi gerektiği kabul edilmektedir.
Menfaatin kişisel olması, ihlâl edilen menfaatin davacıya ait olmasını; meşru olması, menfaatin hukuk tarafından korunmaya layık olmasını; güncel olması ise iptal davasına konu edilmek istenen idari işlemin ihlâl etmiş olduğu menfaatin, davanın açıldığı anda mevcut olmasını ifade etmektedir.
Avukat olan davacı tarafından dava konusu Tebliğ’in tamamının iptali istenilmekte ise de avukatlık mesleğinin icrası, her türlü düzenleyici işlemin iptali isteminde davacının salt bu sebeple menfaatinin bulunduğu anlamına gelmemektedir. Bu nedenle iptali istenilen düzenleyici işlem ile davacının kişisel, meşru ve güncel menfaatinin ihlâl edilmiş olması gerektiği açıktır.
Dava konusu Tebliğ ile Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nin “C. Mükellef ve Vergi Sorumlusu” başlıklı bölümünün kısmi tevkifat uygulamasına ilişkin düzenlemeler içeren (I/C-2.1.3.) numaralı kısmında değişiklik ve düzenlemeler yapılmıştır.
Dava konusu Tebliğ’in 9. maddesi ile de Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nin (I/C-2.1.3.2.13.) bölümü başlığıyla birlikte aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“2.1.3.2.13. Diğer Hizmetler
KDV mükellefleri tarafından, 5018 sayılı Kanuna ekli cetveller kapsamındaki idare, kurum ve kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, döner sermayeli kuruluşlar, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, bankalar, sigorta ve reasürans şirketleri, kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları ile kalkınma ajanslarına ifa edilen ve Tebliğde özel olarak belirlenmeyen diğer bütün hizmet ifalarında söz konusu alıcılar tarafından (5/10) oranında KDV tevkifatı uygulanır.”

Serbest meslek mensubu olan davacı tarafından serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil ettiği dikkate alındığında dava konusu Tebliğ’in 9. maddesi ile söz konusu maddede belirtilen şartlarla davacı tarafından ifa edilecek hizmetlerin kısmi tevkifata tabi tutulabileceği anlaşıldığından davacının uyuşmazlık konusu Tebliğ’in 9. maddesinin iptalini istemekte menfaati bulunduğu sonucuna varılmaktadır.

Açıklanan nedenlerle, davayı ehliyet yönünden reddeden Daire kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- Danıştay Dördüncü Dairesinin 02/06/2021 tarih ve E:2021/2257, K:2021/2900 sayılı kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
28/12/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X – KARŞI OY:2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 3. maddesinin (2) numaralı fıkrasında dava dilekçelerinde, tarafların ve varsa vekillerinin veya temsilcilerinin ad ve soyadları veya unvanları ve adresleri ile Türkiye Cumhuriyeti kimlik numarası, davanın konusu ve sebepleri ile dayandığı deliller, davaya konu olan idari işlemin yazılı bildirim tarihi; vergi, resim, harç, benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarına ilişkin davalarla tam yargı davalarında uyuşmazlık konusu miktar, davanın ilgili bulunduğu verginin veya vergi cezasının nevi ve yılı, tebliğ edilen ihbarnamelerin tarih ve numarası ve varsa mükellef hesap numarasının gösterileceği düzenlenmiştir. Aynı Kanun’un 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinde, dilekçenin Kanun’un 3. ve 5. maddelerine uygun olarak düzenlenmediği durumlarda otuz gün içinde 3. ve 5. maddelere uygun şekilde yeniden düzenlenmek veya noksanlıkları tamamlanmak üzere reddine karar verileceği, (5) numaralı fıkrasında ise dilekçenin reddedilmesi üzerine, yeniden verilen dilekçelerde aynı yanlışlıklar yapıldığı takdirde davanın reddedileceği hüküm altına alınmıştır.
Uyuşmazlık konusu olayda davacı tarafından 16/02/2021 tarih ve 31397 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 35 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ’in iptali istemiyle dava açılmışsa da dava dilekçesinde iptali istenilen işlemin avukat olan davacının menfaatini hangi yönlerden etkilediği yönünde herhangi bir açıklamaya yer verilmemiştir.
Yukarıda yer verilen düzenlemelerden davanın konusu ve sebepleri ile dayandığı delillerin davacı tarafından dava dilekçesinde açıkça gösterilmesi aksi halde otuz gün içinde 3. ve 5. maddelere uygun şekilde yeniden düzenlenmek veya noksanlıkları tamamlanmak üzere dilekçenin reddine karar verilmesi gerektiği anlaşılmaktadır.

Bu durumda, dava konusu Tebliğ’in hangi maddelerinin davacının menfaatini hangi yönlerden etkilediği hususunda herhangi bir açıklamaya yer verilmeksizin açılan davada, dava dilekçesinde davanın sebepleri açıkça gösterilmek üzere dilekçenin reddine karar verilmesi gerekirken davanın ehliyet yönünden reddine karar verilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığından temyize konu kararın bu gerekçeyle bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

XX – KARŞI OY:
Genel düzenleyici işlemler de dahil olmak üzere idarî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından iptal davası açılabilmesi 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanun’un düzenlemesi gereğidir.
Davacının, avukat sıfatını haiz olup yalnızca bu sıfata dayanarak dava açabileceği iddiası ile kişisel menfaatini belirtmeksizin davasının görülmesini istediği, itiraz aşamasında da kişisel menfaatini belirtmeksizin dava konusu düzenleyici işlemin iptalini talep etmekte olduğu anlaşılmaktadır.
Avukat sıfatını haiz kişinin yasal mevzuatı bilen veya bilmesi gereken kişi olması hasebiyle iptalini talep ettiği düzenleyici işlemin menfaatini ihlal eden kısmını sebepleri ile birlikte belirtmek zorunda olduğu dikkate alındığında bu hususlar belirtilmeksizin açılan davanın ehliyet yönünden reddi hukuka uygun olduğundan temyiz istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.