DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2021/1062 E.  ,  2022/1706 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/1062
Karar No : 2022/1706

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …
2- (DAVACI) …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek 2010 yılının Nisan ilâ Aralık dönemlerine ait re’sen tarh edilen katma değer vergileri ve vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile aynı yıl için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı:
Katma değer vergileri yönünden yapılan inceleme:
Uyuşmazlık konusu döneme ait defter ve belgelerin istenilmesine dair yazı 25/08/2015 tarihinde davacının ikametgâhında eşine tebliğ edilmiştir.
Davacı tarafından 2010 yılına ait defter ve belgelerin ibraz edilememe nedeni olarak 25/06/2014 tarihinde iş yerinin çatı katında meydana gelen yangın sonucunda defter ve belgelerinin zayi olmasını göstermiştir. Ayrıca zayi belgesi alınması gerektiğini bilmediğini belirterek bilgisayar ortamında muhafaza edilen yasal defterlerini sunabileceğini beyan etmiştir.
Davacı, 2010 yılına ait yasal defterlerinin yangın sonucu zayi olduğunu tespit eden … Asliye Ticaret Mahkemesinin … tarih ve E:… ve K:… sayılı kararını dosyaya ibraz etmiştir.
Anılan karar yalnızca yasal defterlere ilişkin olduğundan ara kararı ile uyuşmazlık konusu dönemde alış yaptığı mükelleflerden temin edebileceği fatura ve benzeri belgelerin ibrazı istenilmiş olup davacı bilgisayar ortamında muhafaza edilen defter ve belgeleri ibraz ederek diğer belgelerin yangın sonucu zayi olduğunu bu nedenle ibraz edemeyeceğini beyan etmiştir.
Defter ve belgelerin zayi olması durumunda basiretli bir tacirin zayi belgesi alması gerektiğini bilmesi gerektiği, yasal defter ve belgelerinin usulüne uygun olarak istenilmesine karşın mücbir sebep halini ispat edecek bilgi ve belgenin vergi inceleme elemanına ibraz edilmediği ve alış faturalarının da mahkemeye sunulmadığı dikkate alındığında uyuşmazlık konusu katma değer vergilerinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden yapılan inceleme:
Davacı tarafından uyuşmazlık konusu döneme ait yasal defterlerinin yangın sonucu zayi olduğunu tespit eden mahkeme kararının dosyaya ibraz edildiği görüldüğünden mücbir sebep halinin varlığı nedeniyle vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Özel usulsüzlük cezası yönünden yapılan inceleme:
213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle maddede sayılan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi ve bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına dair hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerekmekte olup olayda ise bu yönde yapılmış hukuken geçerli somut bir tespit bulunmamaktadır.
Karar sonucu:
Vergi mahkemesi bu gerekçeyle davayı katma değer vergileri yönünden reddetmiş; vergi ziyaı cezaları ile özel usulsüzlük cezasını kaldırmıştır.
Tarafların istinaf istemlerini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı:
Davalı tarafından özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına yönelik hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemi ile davacı tarafından katma değer vergileri yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemi yönünden yapılan inceleme:
Taraflarca ileri sürülen sebepler, istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olan anılan hüküm fıkralarının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı tarafından vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına yönelik hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemi yönünden yapılan inceleme:
Defter ve belgelerini mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz etmeyen davacının kaçakçılık suçunu işlediği ihtilafsız olduğundan 213 sayılı Kanun’un 344. maddesi gereğince vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Karar sonucu:
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davalının istinaf istemini kısmen kabul ederek kararın, vergi ziyaı cezalarının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasını kaldırdıktan sonra davanın bu kısım yönünden reddine karar vermiş; diğer yönlerden davacının ve davalının istinaf istemlerini reddetmiştir.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 08/12/2020 tarih ve E:2019/738, K:2020/5088 sayılı kararı:
Davalının temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, dayandığı gerekçeler karşısında Vergi Dava Dairesi kararının özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
25/07/2019 tarih ve 30842 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararında, mücbir sebebin varlığı halinde mükelleflerin ibraz ödevinin yerine getirmelerinin beklenemeyeceği ve indirim konusu yapılan vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterilmiş olmasını ispatlama yükümlülükleri de bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Defter ve belgelerin inceleme elamanınca istenilmesi üzerine davacı tarafından Dilovası İtfaiye Grup Müdürlüğünce düzenlenen yangın raporunun ibraz edildiği olayda, söz konusu yangın raporu ile iş yerinde çıkan yangında bir kısım emtia ve ofis evrakların yandığının tespit edildiği görülmüştür.
Bu durumun 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 13. maddesinde sayılan mücbir sebep halleri arasında değerlendirilmesi gerektiğinden, kendisinden defter ve belge ibraz etmesi beklenemeyecek olan davacı adına ibraz yükümlülüğünü yerine getirmediğinden bahisle yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Karar sonucu:
Daire bu gerekçeyle davacının temyiz istemini kabul ederek temyize konu kararın davalının istinaf isteminin kısmen kabulü ile mahkeme kararının vergi ziyaı cezaları yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra davanın reddi yolundaki hüküm fıkrası ile davacının istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş; davalının temyiz istemini reddetmiştir.
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Davacı tarafından dosyaya ibraz edilen 27/06/2014 tarihli yangın raporunda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Yangın 25/06/2014 tarihinde “… Mah. … Caddesi … Dilovası/Kocaeli” adresinde çıkmıştır.
ii. Bu adresteki iş yeri … isimli kişi tarafından kullanılmakta olup yanan şeyler de … ve …’a aittir.
iii. İş yerinin ahşap tavan lambirisinin, muhtelif büro eşyalarının, mutfak banyo dolaplarının ve çeşitli malzemenin zarar gördüğü tespit edilmiştir.
Yangın tutanağındaki iş yerinin başkası tarafından kullanılması, zayi olan malzemelerin de bu kişiye ait olduğunun anlaşılması, ayrıca tutanakta herhangi bir defter ve belgenin zarar gördüğüne dair tespit bulunmaması dikkate alındığında söz konusu yangın tutanağı ile davacının yasal defter ve belgelerinin zarar gördüğü, zayi olduğu hususunun ispatlanamadığı görülmüştür.
Dolayısıyla davacı açısından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 13. maddesinde sayılan mücbir sebep halleri bulunmamaktadır.
Bu nedenle, defter ve belgelerini mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz etmeyen davacının kaçakçılık suçunu işlediği ihtilafsız olduğundan 213 sayılı Kanun’un 344. maddesi gereğince vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi, bozulan kısım yönünden bu ek gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davacı tarafından uyuşmazlık konusu vergi ve cezada hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek temyize konu kararın redde ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği; davalı tarafından uyuşmazlık konusu vergi ve cezada hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek temyize konu kararın kabule ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMASI: Taraflarca cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ … ‘IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden davacının yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Davacının temyiz isteminin incelenmesi:
Danıştay Üçüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
Davalının temyiz isteminin incelenmesi:
İlgililerin, dava açmakta olduğu gibi kanun yoluna başvurmada da hukuki yararının olması, diğer bir ifadeyle, kanun yoluna başvuranın kararın bozulmasında korunmaya değer bir menfaatinin bulunması gerekmektedir.
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının özel usulsüzlük cezası yönünden davalının istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasına karşı davalının yönelttiği temyiz istemi Danıştay Üçüncü Dairesince reddedilmiştir. Bu karar ile birlikte vergi dava dairesi kararının değinilen hüküm fıkrası kesinleşmiştir.
Olayda, kısmen bozma kararı üzerine verilen temyize konu ısrar kararının, mahkeme kararının davanın kısmen reddi yolundaki hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin olduğu dikkate alındığında, bozulması istenilen kararda davalı idare aleyhine bir hüküm bulunmadığı anlaşıldığından kararın bozulmasında korunması gereken hukuki menfaati bulunmayan davalı idarenin temyiz isteminin esasının incelenme olanağı bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA oyçokluğuyla,
3- Davalının temyiz isteminin İNCELENMEKSİZİN REDDİNE oybirliğiyle,
4- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
28/12/2022 tarihinde kesin olarak karar verildi.

X – KARŞI OY:
Davacı tarafından temyize konu kararın, katma değer vergilerine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrara konu kararın anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
Davacı tarafından temyize konu kararın, vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Uyuşmazlık konusu döneme ait defter ve belgelerin istenilmesine dair yazı 25/08/2015 tarihinde davacının ikametgâhında eşine tebliğ edilmiştir.
Davacı, 2010 yılına ait defter ve belgelerin ibraz edilememe nedeni olarak 25/06/2014 tarihinde iş yerinin çatı katında meydana gelen yangın sonucunda defter ve belgelerinin zayi olması gösterilmiştir. Ayrıca zayi belgesi alınması gerektiğini bilmediğini belirterek bilgisayar ortamında muhafaza edilen yasal defterlerini sunabileceğini beyan etmiştir.
Davacı hakkında düzenlenen 25/11/2015 tarihli vergi inceleme raporuyla yasal süresi içinde defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği belirtilerek katma değer vergisi indirimlerinin reddi gerektiğinden bahisle beyan tablosu yeniden düzenlenmiştir.
Yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca uyuşmazlık konusu katma değer vergileri tarh edilmiş, vergilerin üç katı tutarında vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
Davacı 2010 yılına ait yasal defterlerinin yangın sonucu zayi olduğunu tespit eden … Asliye Ticaret Mahkemesinin … tarih ve E:… ve K:… sayılı kararını dosyaya ibraz etmiştir.
Ayrıca hakkında Vergi Usul Kanunu’na muhalefet suçu nedeniyle açılan davanın yüklenen fiilin kendisi tarafından işlendiğinin sabit olmadığı gerekçesine dayalı olarak beraatle sonuçlandığını belirterek … Asliye Ceza Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararını dosyaya ibraz etmiş ve anılan karara dair kesinleşme şerhini de eklemiştir.
Anayasa’nın “Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü” başlıklı 11. maddesinde “Anayasa hükümleri, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kurallarıdır.” hükmüne yer verilmiştir. Anayasa’nın 138. maddesinde ise “Hâkimler, görevlerinde bağımsızdırlar; Anayasaya, kanuna ve hukuka uygun olarak vicdanî kanaatlerine göre hüküm verirler.” kuralı yer almaktadır. Anayasa’nın 90. Maddesinin beşinci fıkrasının ilk cümlesinde de “Usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir.” kuralına yer verilmiştir.
Anılan Anayasa hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden hakimlerin hüküm verirken kanunlar kadar Anayasa ve kanun hükmünde olan usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşma hükümlerini de esas almaları gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Anayasa Mahkemesi, ne bis in idem ilkesinin, yani “aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama ve cezalandırılmama hakkı”nın, Anayasa’da açıkça düzenlenmemekle birlikte hukuk devleti ve hukuki güvenlik ilkesine ilişkin içtihatları ve destek ölçü norm olarak belirlediği bazı uluslararası hukuk metinlerine yaptığı yollamayla “Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkı çerçevesinde anayasal güvence altında olduğu” sonucuna ulaşmıştır (AYM, Ünal Gökpınar [GK], B. No: 2018/9115, 27/3/2019, § 50; AYM, E:2019/4, K:2021/78, 4/11/2021, § 26).
Ayrıca, ne bis in idem ilkesi Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi (AİHS)’ye ek 7 No’lu Protokol’ün “Aynı Suçtan İki Kez Yargılanmama ve Cezalandırılmama Hakkı” başlıklı 4. maddesinde güvenceye bağlanmıştır. Anılan Protokol, Türkiye bakımından 1/8/2016 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Anayasa’nın 90. maddesinin beşinci fıkrasının birinci cümlesi uyarınca ne bis in idem ilkesini düzenleyen bu ek Protokol kanun hükmündedir.
Dolayısıyla ne bis in idem ilkesi hem Anayasa ve hem AİHS bağlamında güvence altına alınmıştır.
Anayasa Mahkemesi, ne bis in idem ilkesinin (aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama hakkının) teminat altına aldığı hukuki menfaat ve amacını şu şekilde belirlemiştir:
“…Kişilerin haklarında yürütülen ve kesinleşen bir ceza yargılaması sürecinin ardından tekrar yargılanmamalarını veya cezalandırılmamalarını güvence altına alan aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesi ile adil yargılanma hakkı kapsamındaki cezai süreçler yönünden hukuki güvenliğin sağlanması amaçlanmaktadır…” (AYM, E:2019/4, K:2021/78, 4/11/2021, §§ 26, 53).
Öte yandan AİHM, A ve B/Norveç [BD], B. No: 24130/11 ve 29758/11, 15/11/2016, § 123) kararında aynı konuda şu belirlemeye yer vermiştir:
“7 No’lu Protokol’ün 4. maddesinin amacı, bir kişinin suç sayılan aynı davranıştan dolayı iki kez yargılanması veya cezalandırılması yönündeki adaletsizliği önlemektir. Bununla birlikte, söz konusu toplumsal kabahate “bütünleşik” bir yaklaşım benimseyen hukuk sistemlerini ve özellikle haksız davranışa farklı makamlar tarafından ve farklı amaçlar doğrultusunda paralel aşamalarla yasal yanıt verilmesini içeren bir yaklaşımı yasaklamaz.”
Anayasa Mahkemesi ilkeyi şu şekilde tanımlamıştır:
“Hiç kimse, ceza yargılamasında kesin/kesinleşmiş bir hükümle mahkum edildiği ya da beraat ettiği bir fiilden dolayı ceza yargılaması kapsamında yeniden yargılanamaz veya cezalandırılamaz…” (AYM, E:2019/4, K:2021/78, 4/11/2021)
Anayasa Mahkemesinin 09/03/2022 tarihli ve 31773 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 04/11/2021 tarih ve E:2019/4, K:2021/78 sayılı kararıyla 213 sayılı Kanun’un 213 sayılı Kanun’un 367. maddesinin son fıkrasında yer alan ve bağlantılı fiillerle işlenen vergi kaçakçılığı suçu ile vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri arasında bağlantı kurulmasına engel olan kuralı iptal etmesi ve ne bis in idem ilkesinin hem Anayasa hem de AİHS bağlamında güvence altına alınmış olması karşısında idari yargıcın bağlantılı fiillerle işlenen vergi kaçakçılığı suçu ile vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri arasında bir bağlantı kurması ve ilkenin sağladığı güvenceleri hayata geçirmesi gerektiği açıktır.
Öte yandan, Anayasa Mahkemesinin Mehmet Turgay Özbekler (B. No: 2017/20779, 11/3/2020, § 23) ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin (AİHM) de Pirttimäki/Finlandiya (B. No: 35232/11, 20/05/2014, §§ 50-52) kararlarında iki farklı cezalandırma sürecine tabi tutulan hukuk süjelerinin farklı olması halinde, süreçlerin aynı olaylardan veya önemli ölçüde aynı olaylardan kaynaklanmadığı sonucuna ulaştıkları görülmektedir. Ceza yargılamasında sadece gerçek kişilerin sanık sıfatıyla yargılanabileceği ve sadece gerçek kişi sanıkların ceza yaptırımının muhatabı olabileceği de göz önünde bulundurularak, yukarıda ulaşılan sonucun yorumlanmasından, vergi uyuşmazlığından doğan idari davalarda, ne bis in idem ilkesinin ancak idari yaptırımın muhatabının gerçek kişi olması ve bu kişi hakkında bağlantılı fiili nedeniyle vergi kaçakçılığı suçundan ceza soruşturması ve kovuşturması yürütülmesi halinde dikkate alınabilecek nitelikte olduğu ortaya çıkmaktadır.
Anayasa Mahkemesi ne bis in idem ilkesinin tanımı bağlamında ilkeye aykırılığın oluşabilmesi için şu koşulların gerçekleşmesi gerektiğini belirtmiştir:
(i) “Ceza” ile ilgili bir yargılama sürecinin olması
(ii) Bu sürecin kesin/kesinleşmiş mahkûmiyet veya beraat hükmüyle sonuçlanmış olması (Anayasa Mahkemesine göre ilke, “ceza” yaptırımına bağlanmış olan bir eyleme ilişkin isnadın esası incelenerek kişinin cezai sorumluluğu hakkında olumlu ya da olumsuz verilmiş kesin ya da kesinleşmiş bir karardan sonra tekrar/yeniden yargılanmaması ve cezalandırılmaması” menfaatini korumaktadır (AYM, E:2019/4, K:2021/78, 4/11/2021, § 29))
(iii) Tekrar (yeniden) “ceza” ile ilgili bir yargılama sürecinin işletilmesi
(iv) Farklı yargılama süreçlerinin aynı fiile/farklı bağlantılı fiillere ilişkin olması
(v) İlkenin istisnalarından birinin olmaması (AYM, E:2019/4, K:2021/78, 4/11/2021, § 27)
AİHM de ilkeyi değerlendirdiği kararlarında ilk sürecin mahiyeti itibarıyla cezai olup olmadığını, fiillerin aynı olup olmadığını (idem), ilk süreçte kesin kararın verilip verilmediği ve ne zaman verildiği, süreçlerde mükerrerlik bulunup bulunmadığı (bis) bağlamında değerlendirmektedir (AİHM, A ve B/Norveç [BD], B. No: 24130/11 ve 29758/11, 15/11/2016).
Anayasa Mahkemesi ne bis in idem ilkesinin üç istisnasının bulunduğunu belirlemiştir:
(i) yeni delil ortaya çıkması
(ii) davanın sonucunu etkileyebilecek esaslı bir kusurun varlığı
(iii)(şeklen birden fazla olsalar bile) cezaya ilişkin süreçlerin bir bütünün parçaları olacak şekilde bağlantılı bir biçimde yürütülmesi (AYM, E:2019/4, K:2021/78, 4/11/2021, § 32) Dolayısıyla bu hallerde belirli şartlar altına ikinci bir sürecin yürütülmesi kural olarak ilkeye aykırılık taşımayacaktır.
Anayasa Mahkemesi, (aynı fiile ilişkin farklı hukuk disiplinleri kapsamında yürütülen cezaya ilişkin süreçler bağlamında) ilkeye aykırılığın oluşmasını engelleyen bu hallerden üçüncüsü olan “cezaya ilişkin süreçlerin bağlantılı yürütülmesi”nin hangi şartlar altında sağlanacağına ilişkin olarak -AİHM içtihadında ortaya konulanlara benzer şekilde (AİHM, A ve B/Norveç [BD], B. No: 24130/11 ve 29758/11, 15/11/2016, §§ 132-134)- şu belirlemede bulunmuştur“:
(i) Birden fazla sürecin hukuka aykırı aynı fiilin farklı yönlerini ele almak üzere birbirini tamamlayıcı farklı amaçlar takip edip etmediği
(ii) Aynı fiile ilişkin birden fazla sürecin yürütülebileceğinin öngörülebilir olup olmadığı
(iii) Birden fazla süreç arasında mümkün olduğunca delillerin toplanması ve değerlendirilmesi ile olguların tespitinde yeterli etkileşim sağlanıp sağlanmadığı, bu kapsamda birden fazla bağımsız süreç yürütüldüğü izlenimi verecek şekilde herhangi bir tekrarın oluşmasından kaçınılıp kaçınılmadığı, özellikle farklı yetkili makamlar tarafından bir süreçte tespit edilen olguların diğer süreçte de kullanılmasına özen gösterilip gösterilmediği;
(iv) Kişilerin, haklarında yürütülen birden fazla süreç sonunda tek bir süreç yürütülmüş olsaydı karşılaşacakları külfete göre aşırı bir külfet yüklenmesini önlemek için ilk olarak kesinleşen süreçte uygulanan yaptırımın sonradan kesinleşen süreçte dikkate alınıp alınmadığı;
(v) Yukarıda unsurlarına yer verilen maddi yönden bağlantının sağlanması hâlinde her iki sürecin zaman yönünden de bağlantılı olup olmadığı (Bu bağlamda bir sürecin diğer sürecin tamamlanmasından sonra makul bir süre içerisinde sonlandırılıp sonlandırılmadığının değerlendirilmesi gerekir) (AYM, E:2019/4, K:2021/78, 4/11/2021, § 33; benzer ifadeler AİHM, A ve B/Norveç [BD], B. No: 24130/11 ve 29758/11, 15/11/2016, § 130).
Özetle, aynı kişi tarafından aynı fiille/farklı fakat bağlantılı fiillerle vergi kaçakçılığı suçu ile vergi kabahati işlendiğinde aynı vergi incelemesine dayalı olarak başlayan ve farklı hukuk düzenlerinde yürüyen bu süreçlerin ne bis in idem ilkesine aykırılık oluşturmaması için süreçler arasında yukarıdaki şartlar dâhilinde bir bağlantı kurulması ve süreçlerin maddi yönden ve zaman yönünden bir bağlantı içinde yürütülmesi gerekir (AYM, E:2019/4, K:2021/78, 4/11/2021, § 77). Bu şartlar tamamlayıcılık, öngörülebilirlik, eş güdüm (delil etkilişimi-ölçülülük) ve zamansal uyum olarak bir araya toplanabilir.
Ceza yargılaması sonucunda verilen beraat hükmünün kesinleşmesi halinde aynı fiil sebebiyle kesilen cezaya ilişkin idari yargıda devam eden yargılamada da ne bis in idem ilkesinin dikkate alınarak karar verilmesi gerekmektedir.
Uyuşmazlık konusu olayda davacı adına defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek re’sen katma değer vergileri tarh edilmiş ve vergilerin üç katı tutarında vergi ziyaı cezaları kesilmiştir.
Anılan vergi ve cezaların kaldırılması istemiyle açılan işbu davada henüz karar verilmeden davacı hakkında aynı fiil nedeniyle Vergi Usul Kanunu’na muhalefet suçundan dolayı açılan davada davacı beraat etmiş ve kararın kesinleşmiş olduğu dikkate alındığında, Vergi Dava Dairesince bu hususun “ne bis in idem ilkesi” bağlamında değerlendirilerek yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararın vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrası yönünden istinaf istemini kabul ederek anılan hüküm fıkrasını kaldırdıktan sonra davanın bu kısmının reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.
Öte yandan, ısrar kararında “defter ve belgelerini mücbir sebep sunmaksızın incelemeye ibraz etmeyen davacının kaçakçılık suçunu işlediği ihtilafsız olduğundan” ifadesine yer verildiği görülmektedir. Yukarıda da değinildiği üzere davacı hakkında yürütülen ceza kovuşturması sonucunda yüklenen fiilin kendisi tarafından işlendiğinin sabit olmadığı gerekçesine dayalı olarak beraat kararı verildiği anlaşılmaktadır.
Anayasa’nın 36. maddesinin birinci fıkrasında adil yargılanma hakkı güvence altına alınmıştır. 3/10/2001 tarihli ve 4709 sayılı Kanun’un Anayasa’nın 36. maddesinin birinci fıkrasına “ile adil yargılanma” ibaresinin eklenmesine ilişkin 14. maddesinin gerekçesinde “değişiklikle Türkiye Cumhuriyeti’nin taraf olduğu uluslararası sözleşmelerce de güvence altına alınmış olan adil yargılama hakkı[nın] metne dahil” edildiği belirtilmiştir. Dolayısıyla Anayasa’nın 36. maddesine söz konusu ibarenin eklenmesinin amacının AİHS’de düzenlenen adil yargılanma hakkını anayasal güvence altına almak olduğu anlaşılmaktadır (Yaşar Çoban [GK], B. No: 2014/6673, 25/7/2017,§ 54). Bu itibarla Anayasa’da güvence altına alınan adil yargılanma hakkının kapsam ve içeriği belirlenirken AİHS’in “Adil yargılanma hakkı” kenar başlıklı 6. maddesinin gözönünde bulundurulması gerekir (Onurhan Solmaz, B. No: 2012/1049, 26/3/2013,§ 22).
AİHS’in 6. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, kendisine bir suç itham edilen herkesin suçluluğu yasal olarak sabit oluncaya kadar masum sayılacağı düzenlenmiştir. Bu itibarla masumiyet karinesi, Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkının bir unsuru olmakla beraber suçluluğu hükmen sabit oluncaya kadar kimsenin suçlu sayılamayacağı belirtilmek suretiyle Anayasa’nın 38. maddesinin dördüncü fıkrasında ayrıca düzenlenmiştir.
Anayasa Mahkemesi, masumiyet karinesinin sağladığı güvencenin iki ayrı yönünün olduğunu belirtmiş ve ikinci yönünü bir kararında şu şekilde açıklamıştır:
“Güvencenin ikinci yönü ise ceza yargılaması sonucunda mahkûmiyet dışında bir hüküm kurulduğunda devreye girer ve daha sonraki yargılamalarda ceza gerektiren suçla ilgili olarak kişinin masumiyetinden şüphe duyulmamasını, kamu makamlarının toplum nezdinde kişinin suçlu olduğu izlenimini uyandıracak işlem ve uygulamalardan kaçınmasını gerektirir.” (AYM, Galip Şahin, B. No: 2015/6075, 11/6/2018, § 40).
Aynı kararda Anayasa Mahkemesi şu tespitte de bulunmuştur:
“Ceza muhakemesiyle eş zamanlı olarak yürütülen, bir başka ifadeyle kişinin henüz suç isnadı altında olduğu, ceza makamları tarafından hakkında herhangi bir hüküm kurulmadığı süreçte devam eden disiplin soruşturma ve yargılamalarında masumiyet karinesi bakımından önemli olan husus; kamu makamlarının işlem ya da kararlarında belirttikleri gerekçeler veya kullandıkları dil nedeniyle bireye cezai sorumluluk yüklememeleri, ceza mahkemeleri tarafından henüz suçlu bulunmamış bireyin masumiyeti üzerine gölge düşürülmesine sebebiyet vermemeleridir (AYM, Galip Şahin, B. No: 2015/6075, 11/6/2018, § 40).
Bu belirlemeler dikkate alındığında, ceza yargılamasında atılı suçtan beraat eden davacıyla ilgili olarak ısrar kararında kullanılan ifadelerin, “vergi ziyaı cezası uygulanmasını gerektirecek bir fiilin varlığının ve ceza tutarının hukuka uygun olup olmadığının” tespitini aşan niteliği haiz olduğu ve bu nedenle masumiyet karinesini ihlal ettiği sonucuna ulaşıldığından kararın bu yönden de hukuka aykırı olduğu ve vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bu gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle karara gerekçe yönünden katılmıyoruz.

X X- KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, mahkeme kararının vergi ziyaı cezaları yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılarak davanın reddi yolunda verilen ısrar kararına davacı tarafından yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Kurul kararının buna ilişkin hüküm fıkrasına katılmıyorum.

XXX – KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrara konu kararın katma değer vergilerine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi ziyaı cezası” başlıklı 344. maddesinin birinci fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Olayda temyize konu kararla, davacı tarafından, 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verildiği kanaatiyle vergilerin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın vergi ziyaı cezasının bir katını aşan kısmı da reddedilmiş ise de … Asliye Ceza Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla davacı hakkında açılan davada, Vergi Usul Kanunu’na muhalefet suçu nedeniyle kendisine yüklenen fiilin işlendiğinin sabit olmadığı gerekçesiyle davacının beraatine karar verildiği anlaşılmıştır.
Bu bakımdan, davacı hakkında düzenlenen vergi suçu raporunun getirtilmesi ve raporda isnad edilen ve üç katı tutarında ceza kesme işleminin sebebini oluşturan fiil ile davacı hakkında açılan ceza davasının konusunu oluşturan fiilin ilgilisinin tespit edilmesi suretiyle bu dava sonucunda fiilin işlenmediğine; dolayısıyla, vergi suçu raporunda yer alan tespitlerin gerçekleşmediğine yönelik verilmiş bir beraat hükmünün varlığının ortaya konulması halinde davacının “masumiyet karinesinden” yararlanıp yararlanmayacağının tartışılmasından sonra ceza tutarının belirlenecek bu sonuca göre değerlendirilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenle, davacı adına üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının, vergi aslının bir katını aşan kısmının belirtilen araştırmanın yapılmasından sonra karara bağlanması gerektiği oyuyla, Kurul kararına bu yönden katılmıyorum.