DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2020/191 E. , 2020/259 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/191
Karar No : 2020/259
KARARIN DÜZELTİLMESİNİ
İSTEYEN (DAVALI) : …
VEKİLİ : …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 04/12/2019 tarih ve E:2019/1198, K:2019/1055 sayılı kararının düzeltilmesi istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem:Davacının katma değer vergisi iade talebinin, 2009 yılında fatura aldığı bir mükellefin olumsuz mükellefler listesinde olması nedeniyle kendisinin de olumsuz mükellefler listesine alındığından bahisle yerine getirilmemesi üzerine olumsuz mükellefler listesinden çıkarılması amacıyla davacı tarafından anılan mükelleften alınan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılması suretiyle ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi üzerine 2009 yılının Şubat dönemi için tahakkuk eden katma değer vergisi, damga vergisi, hesaplanan gecikme faizi ile %50 oranında kesilen vergi ziyaı cezası davaya konu yapılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Her ne kadar davalı idare tarafından, düzeltme beyannamesi verilmesi hususunda davacıya tebliğ edilmiş bir zorlama yazısı bulunmadığı, dolayısıyla davacı tarafından özgür iradesi ile düzeltme beyannamesi verildiği ileri sürülmüş ise de davacının fatura aldığı mükellef hakkında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediğinden bahisle vergi tekniği raporu bulunması, bunun sonucu olarak davacının da özel esaslara tabi mükellefler listesine alınması, şirket ticari ilişkilerinin bu olaylardan olumsuz etkilenebileceği ve katma değer vergisi iadelerinde bir takım sıkıntılar yaşayacağı gerçekleri karşısında, düzeltme beyannamesi verilmesine yönelik bir zorlama yazısı bulunup bulunmaması olayın mahiyetini değiştirmeyecektir. Konu bu çerçevede değerlendirildiğinde, davacının vermiş olduğu ihtirazi kayıtlı beyannamenin özgür bir iradeyle verildiğini söylemek olanaklı değildir.
Bu durumda, sahte fatura kullandığı yolunda davacı şirket nezdinde herhangi bir inceleme bulunmaması karşısında, sahte fatura kullanıcısı olarak değerlendirilip katma değer vergisi iadelerinde sorun yaşamama adına ihtirazi kayıtlı olarak verilen beyanname üzerine yapılan tahakkuklarda ve kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle tahakkuk eden vergileri, hesaplanan gecikme faizini ve kesilen vergi ziyaı cezasını kaldırmıştır.
Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 24/12/2018 tarih ve E:2015/70, K:2018/14703 sayılı kararı:
Beyanname verme süresi geçirildikten sonra verilen katma değer vergisi düzeltme beyannamesine konulan ihtirazi kaydın, bu beyanname üzerine tahakkuk eden vergiye dava açma hakkı vermesi mümkün değildir.
Verginin süresinde tahakkuk ettirilmemesi nedeniyle vergi ziyaı cezası kesilmesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinin gereği olduğundan, Mahkemece yeniden verilecek kararda bu hususun ayrıca gözetileceği açıktır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 04/12/2019 tarih ve E:2019/1198, K:2019/1055 sayılı kararı:
Vergi dairelerinin, beyanların düzeltilmesine yönelik müeyyideli yazıları üzerine mükellef tarafından ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri esas alınarak yapılan vergi tarhiyatlarına ve kesilen cezalara karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasıyla yapılan bireysel başvurular üzerine Anayasa Mahkemesi, 27/02/2019 tarih ve B.No:2015/15100 sayılı kararıyla, başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahalenin ölçüsüz olduğu gerekçesiyle Anayasanın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar vermiştir.
Olayda, davacının iade talebinin, fatura aldığı bir mükellefin olumsuz mükellefler listesinde olması nedeniyle kendisinin de olumsuz mükellefler listesine alındığından bahisle yerine getirilmemesi üzerine olumsuz mükellefler listesinden çıkarılması amacıyla davacı tarafından anılan mükelleften alınan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılması suretiyle ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine konan ihtirazi kaydın dava açma hakkı vereceği yönünde Mahkemece yapılan değerlendirme yukarıda değinilen Anayasa Mahkemesi kararında ortaya konulan ilkelere uygundur. Bu nedenle, temyize konu kararın ihtirazi kayıtla beyan üzerine tahakkuk eden vergiler, hesaplanan gecikme faizi ile kesilen vergi ziyaı cezasına karşı dava açılabileceği yolundaki ısrar hükmü Kurulumuzca uygun bulunmuş olup dilekçede ileri sürülen iddialar kararın bu yönden bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Vergi mahkemesinin kararı, düzeltme beyannamesine konulan ihtirazi kaydın süresinden sonra verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiye dava açılmasına olanak sağlayan bir çekince olarak kabulüne olanak bulunmadığı gerekçesiyle bozulduğundan, kararın tahakkuk eden vergi, hesaplanan gecikme faizi ve kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının hukuka uygun olup olmadığına ilişkin temyiz incelemesi yapılmamış olup bu incelemenin Kurulumuzca değil, ilk derece yargı yerince verilen kararları temyizen incelemekle görevli vergi dava dairesince yapılması gerekmektedir.
Kurul bu gerekçeyle davalının temyiz istemini ısrar hükmü yönünden reddetmiş, kararın, tahakkuk eden vergiler, hesaplanan gecikme faizi ve kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası temyizen incelenmek üzere dosyanın Danıştay Dördüncü Dairesine gönderilmesine karar vermiştir.
KARAR DÜZELTME TALEP EDENİN İDDİALARI :Davacının kod listesine alınması hususunun müeyyideli yazı ile aynı mahiyette olduğunun kabul edilemeyeceği belirtilerek karar düzeltme isteminin kabulü ile Kurul kararının kaldırılmasından sonra ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ : 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 54. maddesinde yazılı sebepler bulunmadığından, karar düzeltme isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, karar düzeltme dilekçesinde ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun, 6545 sayılı Kanun’la yürürlükten kaldırılan ve aynı Kanun’un 27. maddesiyle eklenen geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmaya devam olunan (mülga) 54. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendi uyarınca istemin kabulünü gerektirecek nitelikte bulunduğundan, davalının karar düzeltme isteminin kabulü ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 04/12/2019 tarih ve E:2019/1198, K:2019/1055 sayılı kararı kaldırıldıktan sonra davalının temyiz istemi yeniden incelenerek gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı tarafından, bazı faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerden çıkartılması suretiyle beyanname verme süresi geçirildikten sonra ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi verilmiştir.
Davacı, katma değer vergisi iade talebinin, 2009 yılında fatura aldığı bir mükellefin olumsuz mükellefler listesinde olması nedeniyle kendisinin de olumsuz mükellefler listesine alındığından bahisle yerine getirilmemesi üzerine olumsuz mükellefler listesinden çıkarılması amacıyla düzeltme beyannamesi verdiğini ileri sürmektedir.
Beyanname üzerine tahakkuk eden katma değer vergisi, damga vergisi, hesaplanan gecikme faizi ile % 50 oranında kesilen vergi ziyaı cezası davaya konu yapılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinde re’sen vergi tarhiyatı tanımlanmış ve vergi matrahının bu tarh yönetimine göre saptanma koşulları gösterilmiş; maddenin ikinci fıkrasında re’sen tarh yöntemine başvurulması için gerekli koşulların oluştuğunun varsayıldığı haller altı bent halinde sayılmıştır. Aynı maddenin dördüncü fıkrasında, vergi beyannamesini kanunî süresi geçtikten sonra vermiş olanlara bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re’sen gerekli tarhiyat yapılacağı ve bu beyannamelerin re’sen takdir için takdir komisyonuna sevk edilmeyeceği ancak, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra kendiliğinden verilen beyannameler için bu hükmün uygulanmayacağı belirtilmiştir. Kanun’un vergi ziyaı cezasını düzenleyen 344. maddesinin üçüncü fıkrasında da, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek cezanın yüzde elli oranında uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanun’un 378. maddesinin ikinci fıkrasında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları belirtilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında da, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemler ile tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların, tahsil işlemini durdurmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulmasının istenebileceği kuralına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda vergilendirmenin beyana dayanılarak yapılması gereken durumlarda matrahın veya verginin tümüyle ya da kısmen ihtirazi kayıtla bildirilmesini öngören bir düzenleme yapılmamıştır. Kanun’un 378. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere itiraz edemeyecekleri yolundaki hükmün istisnasız uygulanmasının çeşitli hak kayıplarına ve verginin beyan edilmesinde çekinceye yol açarak vergi kaybına neden olduğu anlaşılmıştır. Bunun üzerine beyanname ile bildirilmesi gereken matrahın tespit şeklinden ya da uygulanması gereken vergi oranından, muafiyet veya istisna uygulamasından doğan duraksamaların varlığında, vergi kaybı yaratmaktan kaçınılarak vergi kanunlarında belirtilen zamanda verilen beyannameye ihtirazî kayıt konulabileceği Danıştay içtihatlarıyla benimsenmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun yürürlüğe girmesinden önceki bu dönemde ihtirazî kayıtla verilen beyannameler üzerine hesaplanan vergilere karşı itiraz yoluna başvurulmasının tahsil işlemine etkisi hususunda çeşitli tartışmalar yaşanmıştır. Ayrıca içtihatla benimsenen ihtirazî kayıtla beyanname verme yolunun yükümlülerce yaygın bir şekilde kötüye kullanılması ve vergi borcunu sürüncemede bırakmanın bir aracı haline gelmesi üzerine 1980 yılında 2365 sayılı Kanun’la Vergi Usul Kanunu’nun 389. maddesine bir cümle eklenerek ihtirazî kayıtla verilen beyannameler üzerine hesaplanan vergilere yapılan itirazların verginin tahsilini durdurmayacağı hükmü getirilmiştir.
Bu kural, idari yargının yeniden düzenlenmesi sırasında kabul edilen 2577 sayılı Kanun’un 63. maddesiyle yürürlükten kaldırılmakla beraber aynı yönde düzenlemeye 2577 sayılı Kanun’un o tarihte yürürlükte bulunan 27. maddesinin (8) numaralı fıkrasında yer verilmiştir. Kanun’un yürürlükte bulunan halinde bu düzenlemenin aynı maddenin (4) numaralı fıkrasında yer aldığı görülmektedir. Böylece, yükümlülerin beyannamelerine ihtirazî kayıt koyabilecekleri ve bu yolla dava hakkına sahip olabilecekleri dolaylı olarak kanunda ifade edilmiştir. Ancak bu şekilde dava açılması yürütmenin kendiliğinden durmasına neden olmayacaktır.
Vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması ve beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesinin istenmesi, ancak ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak noksan beyanda bulunulmasını önlemektedir.
Vergi dairelerinin, beyanların düzeltilmesine yönelik müeyyideli yazıları üzerine mükellef tarafından ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri esas alınarak yapılan vergi tarhiyatlarına ve kesilen cezalara karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasıyla yapılan bireysel başvurular üzerine Anayasa Mahkemesi, 27/02/2019 tarih ve B.No:2015/15100 sayılı kararıyla, başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahalenin ölçüsüz olduğu gerekçesiyle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar vermiştir.
Anayasa Mahkemesince mülkiyet hakkının ihlal edildiği yolunda verilen karar, sadece, vergi dairelerinin müeyyideli yazıları üzerine ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden tahakkuk eden vergi ve kesilen cezalara karşı açılan davalara yönelik olup idarenin müeyyideli yazısı olmaksızın süresinden sonra kendiliğinden ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilere karşı açılan davalar bu kapsamda bulunmamaktadır.
Mükellefler tarafından kanunî süresi geçtikten sonra verilen beyanname üzerine bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re’sen gerekli tarhiyat yapılacağı ve bu beyannameler için Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesi uyarınca kesilecek cezanın yüzde elli oranında uygulanacağı da Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin dördüncü fıkra hükmü ile 344. maddenin üçüncü fıkra hükmünün lafzından açıkça anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlık konusu olayda, davacı, bazı faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılarak düzeltme beyannamesi vermesi gerektiği yönünde kendisine tebliğ edilmiş bir yazının bulunduğuna ilişkin bir iddia ileri sürmediği gibi, dosyada bu yönde herhangi bir bilgi ve belge de bulunmamaktadır.
Bu nedenle davacının 213 sayılı Kanun’un 30. maddesi uyarınca ilgili vergilendirme dönemine ait vergi matrahının re’sen takdir edilmesini ve bu takdire dayanılarak adına anılan Kanun’un 344. maddesinin ilk iki fıkrası da gözetilerek vergi ziyaı cezalı vergi tarh edilmesini önlemek ve Kanun’un 30. maddesinin dördüncü fıkrası ile 344. maddesinin üçüncü fıkrası hükümlerinden yararlanmak amacıyla kanuni süresinden sonra beyanname verdiğinin kabulü gerekmektedir. Dolayısıyla ilgili vergilendirme dönemine ilişkin beyanlarını bu şekilde düzelten davacının, kanuni süresinden sonra verdiği beyannameye koyduğu ihtirazi kaydın, bu beyanname nedeniyle tahakkuk eden vergilere dava açma hakkı verdiğinin kabulüne olanak bulunmamaktadır.
Bu durumda, bazı faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerden çıkartılması suretiyle ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi üzerine tahakkuk eden vergiler, hesaplanan gecikme faizi ile kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması yolunda verilen ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
Öte yandan, Mahkemece yeniden verilecek kararda, dava açılmasına engel bulunmayan vergi ziyaı cezası ile gecikme faizinin hukuka uygunluğunun ayrıca değerlendirileceği tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 11/03/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X – KARŞI OY:
Karar düzeltme dilekçesinde ileri sürülen iddialar, istemin kabulünü gerektirecek nitelikte bulunmadığından, kararın düzeltilmesi isteminin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.