DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2019/885 E.  ,  2020/992 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2019/885
Karar No : 2020/992

TEMYİZ EDEN (DAVALI): …
VEKİLİ: …
KARŞI TARAF (DAVACI): …
VEKİLİ: …

İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin, … tarih ve E: …, K: … sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, baz yağlara çeşitli oranlarda katkı maddeleri eklemek suretiyle ürettiği mamülleri, %70 oranından fazla baz yağı içermesi nedeniyle 27.10 pozisyonunda beyan etmesi gerekirken 34.03 pozisyonunda beyan ettiği; ürettiği bir kısım madeni yağı akaryakıt olarak kullanılmak üzere nakliye firmalarına sattığı; ürettiği hidrolik yağ ve motor yağlarına ilişkin satış faturalarında özel tüketim vergisini göstermediğinden bahisle 2010 yılının Ocak ilâ Aralık aylarının 1 ve 2. dönemleri için re’sen salınan özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararı:
Dava dosyasının incelenmesinden, madeni yağ imalatı ve satışı işi ile uğraşan davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, aldığı baz yağları motorine ikame etmek üzere (piyasada yaygın adıyla 10 numara yağ olarak) çeşitli isimler altında nakliyecilere yakıt amaçlı olarak sattığı, ancak bu satışlardan kaynaklanan özel tüketim vergisi tutarlarına faturalarında yer vermediği; ayrıca … GTİP numaralı ürün imalatında kullanılması gereken baz yağ oranının %70 veya daha az nispetinde olması gerekirken, davacı tarafından üretim sürecinde %70 veya daha fazla nispette baz yağ kullanıldığı, Gümrük Tarife Cetveli İzahnamesinde yer alan tanıma göre üretilen ürünün … GTİP numaralı ürün olduğu, dolayısıyla her iki GTİP numaralı ürüne uygulanan özel tüketim vergisi oranlarının farklı olmasından hareketle fark matrah bulunduğu anlaşılmaktadır.
Satın alınan bir kısım baz yağın motorine ikame edilmek suretiyle nakliyecilere satıldığından bahisle yapılan tarhiyatlarla ile ilgili olarak;
Vergi müfettişi tarafından şirket yetkilisine, müşterilerinin bir kısmının nakliyecilik faaliyeti kapsamında iş yapan mükellefler olduğunun ve bunların hangi amaçla bu yağları kullandıklarının sorulması üzerine, “sattığımız yağlar araçların birçok yerinde farklı amaçla kullanılabilmektedir, bu yüzden çok sayıda yağ çeşidi bulunmaktadır, … bu yağların bazılarının yakıt olarak kullanılması da söz konusudur, bu yağlar daha çok motor ve şanzıman yağlama işi için kullanılan yağlardır, yapmış olduğumuz madeni yağ satışlarının bir kısmının nakliye faaliyeti ile uğraşan mükelleflere yapıldığı doğrudur, nakliyeciler maliyetlerini düşürmek amacıyla bu yağları motorine ikame etmektedirler, nasıl yaptıklarını bilmiyorum.” şeklinde ifade verildiği görülmektedir.
Ancak davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, davacı tarafından alınan baz yağların bir kısmını üretime tabi tutarak bir kısmını ise üretime tabi tutmadan motorin yerine kullanılacak ikame ürün olarak satıldığına ilişkin somut bir tespit bulunmamaktadır. Kaldı ki Özel Tüketim Vergisi Kanunu ile vergi oranı belirlenen yağların satın alan kişiler tarafından motorin yerine kullanılıyor olması tek başına özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılmasını gerektirmemektedir. Satılan bu malların daha yüksek tutarda vergiye tabi bir ürün olarak değişime tabi tutulması ve bu amaç ile satılması gerekmektedir.
Dava konusu olayda, inceleme elemanı, daha çok davacı tarafından nakliyecilere satışı yapılan madeni yağların miktarları ve şirket yetkilisinin ifadesi üzerinden hareket ederek yüksek tutarda madeni yağ satışının yağlama amacıyla yapılmasının ticari teamüllere uygun olmadığından bahisle bir kanaate varmaya çalışmış, nakliyecilere satışı gerçekleştirilen yağlarla ilgili herhangi bir araştırma ve somut bir tespit yapma yoluna gitmemiştir.
Bu durumda, verginin kanuniliği ilkesi gereğince kanunda açıkça vergiye tabi olacağı belirtilmeyen bir mal tesliminin kıyas veya varsayım üzerine vergiye tabi tutulması düşünülemeyeceğinden, davacı tarafından yağ olarak satılan emtianın, alıcılar tarafından motorin olarak kullanılması veya motorin yerine akaryakıt olarak kullanıldığının davacı şirketçe bilinmesi gerektiği görüşünden ve sadece bir alıcının bu yöndeki ifadesinden hareketle somut tespit olmadan davacı şirketin kayıtlarında yer alan bir kısım nakliyecilere yapılan yağ satışlarının gerçekte motorin yerine ikame edilen emtia olarak satıldığı sonucuna varılması suretiyle davacı şirket adına yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Davacının ürettiği bir kısım ürünün 27.10 pozisyonunda beyan edilmesi gerekirken 34.03 pozisyonunda beyan edildiğinden bahisle yapılan tarhiyatlarla ilgili olarak;
İnceleme elemanınca, 15.178.960 kg baz yağ kullanılarak 18.272.200 kg madeni yağ üretimi gerçekleştirildiği ve üretilen madeni yağlar içerisindeki baz yağ oranının 15.178.960/18.272.200 = %83 oranında olduğunun kabul edildiği anlaşılmaktadır.
Olayda, davacı tarafından üretimi gerçekleştirilen ürüne ilişkin tüm bilgi ve belgeler incelemeye sunulmasına rağmen, inceleme elamanınca, ihtilaf konusu ürünler herhangi bir kimyasal analize tabi tutulmadan üretilen mamül içeriği baz yağ oranının dört işlem yöntemi ile bulunmaya çalışıldığı görülmektedir.
Bu halde, dava dosyasında yer verilen tüm bilgilerin birlikte değerlendirilmesi neticesinde, inceleme elemanı tarafından ürün üzerinde teknik uzmanlığı gerektirecek labaratuarlarda kimyasal analizler ve tahliller yaptırılmadan ürünün yer aldığı GTİP numarasının tespitinin yapılamayacağı açık olup eksik incelemeye dayalı olarak bulunan matrah farkı üzerinden yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk görülmemiştir.
Mahkeme bu gerekçeyle cezalı tarhiyatları kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin, 18/12/2018 tarih ve E:2016/3904, K:2018/6029 sayılı kararı:
Olayda, uyuşmazlık davacı tarafından imal edilen ürünün, beyan edilenden farklı bir gümrük tarife istatistik numarasına dahil olduğundan bahisle re’sen yapılan tarhiyata ilişkin olup uyuşmazlığın çözümü davacı şirketin imal ettiği mamulün dahil olduğu gümrük tarife istatistik pozisyonunun belirlenmesini gerektirmektedir. Re’sen araştırma ilkesi uyarınca, imal edilen ürünlerin, formülü ve üretim reçetesinin temin edilerek bilirkişi incelemesi yaptırılmak suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda tekerrür hükümlerinin de uygulanması suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının hukuka uygunluğunun değerlendirilmesi gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının ürettiği bir kısım madeni yağı akaryakıt olarak kullanılmak üzere nakliye firmalarına sattığı, ayrıca ürettiği bazı mamüllerin, %70 oranından fazla baz yağı içermesi nedeniyle 27.10 pozisyonunda beyan edilmesi gerektiği, re’sen araştırma ilkesi uyarınca yargı yerlerince her türlü inceleme ve araştırmanın yapılabileceği belirtilerek aksi yöndeki ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ : Baz yağlara çeşitli oranlarda katkı maddeleri eklenmek suretiyle üretilen mamüllerin, %70 oranından fazla baz yağı içermesi nedeniyle 27.10 pozisyonunda beyan etmesi gerekirken 34.03 pozisyonunda beyan ettiğinden bahisle yapılan cezalı tarhiyatlar yönünden mahkeme kararının onanması gerektiği; üretilen bir kısım madeni yağın akaryakıt olarak kullanılmak üzere nakliye firmalarına satıldığından bahisle yapılan cezalı tarhiyatlar yönünden ise bilirkişi incelemesi yapılmasına gerek bulunmadığından temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile vergi mahkemesi kararının cezalı tarhiyatların kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının hukuka uygunluğu yönünden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Yedinci Dairesine gönderilmesi gerektiği; üretilen hidrolik yağ ve motor yağlarına ilişkin satış faturalarında özel tüketim vergisinin gösterilmediğinden bahisle yapılan cezalı tarhiyatlar hakkında hüküm kurulmak üzere mahkeme kararının bu hususa ilişkin kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 20. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapacakları, mahkemelerin belirlenen süre içerisinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri açıklanmıştır. Kanun’un 31. maddesinde ise bu Kanun’da hüküm bulunmayan hususlarda; sayılan diğer işlemler yanında bilirkişi işlemleri bakımından da Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu hükümlerinin uygulanacağı, bilirkişilerin, bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan listelerden seçileceği ve bilirkişiler hakkında Bilirkişilik Kanunu ve 12/01/2011 tarih ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun ilgili hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
2577 sayılı Kanun’un 31. maddesinde atıfta bulunulan 18/6/1927 tarihli ve 1086 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’nu, yürürlüğe girdiği 01/10/2011 tarihi itibarıyla yürürlükten kaldıran 6100 sayılı Kanun’un 447. maddesinde, mevzuatta, 1086 sayılı Kanun’a yapılan yollamaların, Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun bu hükümlerinin karşılığını oluşturan maddelerine yapılmış sayılacağı belirtilmiştir. Kanun’un 266. maddesinde ise, mahkemenin, çözümü hukuk dışında, özel veya teknik bir bilgiyi gerektiren hallerde, taraflardan birinin talebi üzerine yahut kendiliğinden, bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar vereceği, hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamayacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; re’sen araştırma yetkisine istinaden, idari yargı makamlarının, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirilmesini yapmak, uygulanacak hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme ulaşmak yönlerinden tam bir yetkiye sahip oldukları gibi olayın maddi yönünü belirleme noktasında da her türlü inceleme ve araştırmayı da kendiliklerinden yapabilecekleri, tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelebilecekleri; iddia ve savunmalarda ortaya konulan maddi olayın gerçek niteliğinin saptanması için tarafların iddia ve savunmaları ile yetinmeyerek söz konusu hususların gerçeğe uygun olup olmadığını bilirkişiye gidilmesi de dahil olmak üzere maddi delil ve bulguları toplamak ve uyuşmazlığın çözümü için gerekli her türlü inceleme, bilgi edinme ve araştırma yollarını tüketmekle yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır.
Yargılama hukukunda, bilirkişi, davanın çözümünün gerektirdiği özel veya teknik bilgiyi hâkime sağlayan kişi olarak tanımlanmaktadır. 6100 sayılı Kanun’un 266. maddesinde yer alan düzenleme, kanun koyucunun da bu tanımı benimsediğini göstermektedir. Buna göre bir davada bilirkişi incelemesine başvurulabilmesi için, davanın çözümünün hâkimin mesleği gereği bilmek durumunda olmadığı, özel veya teknik bir bilgiyi gerektirmesine bağlı bulunmaktadır.
Görülmekte olan uyuşmazlığın çözümü davacının imal ettiği mamûllerin dahil olduğu gümrük tarife istatistik poziyonunun tespitine bağlıdır. Söz konusu tespitin, uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan Tarife Cetveli İzahnamesi ve Gümrük Tarife Açıklama Notlarında yer alan açıklamalara göre yapılması gerekmektedir.
Mamûlün esas maddesinin ve ağırlık itibarıyla içerdiği petrol yağının tespit edilebilmesi için de ilave edilen hammadde ve katkı maddelerinin kullanım miktarlarına göre değil, üretim reçeteleri üzerinde, katkı maddelerinin karışımı/birleşimi sonucunda baz yağın niteliğinin değişip değişmediği de göz önüne alınarak belirlenen oranlar itibarıyla tüm bileşiğin yüzde kaçının petrol yağları ve bitümenli minerallerden elde edilen yağlardan oluştuğu ve mamûle esas niteliğini verip vermediği hususlarının ortaya konulması gerekmektedir.
Bu durumda, re’sen araştırma ilkesi uyarınca, numune alma imkanı bulunmadığından imal edilen ürünlerin üretim formülü ve üretim reçetesi temin edilerek üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin tarife yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerekmiştir.
Tarh edilen verginin hukuka uygunluğu yönünden varılacak sonuca göre de vergi ziyaı cezası kesilmesinin ve tekerrür hükümlerinin uygulanmasının hukuka uygun olup olmadığının ayrıca değerlendirileceği tabiidir.
Öte yandan, davacının ürettiği hidrolik yağ ve motor yağlarına ilişkin satış faturalarında özel tüketim vergisini göstermediğinden bahisle yapılan cezalı tarhiyatlar hakkında herhangi bir değerlendirme yapılmaksızın karar verildiği görüldüğünden, yeniden verilecek kararda bu hususun da dikkate alınması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Vergi Mahkemesinin, … tarih ve E: …, K: … sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 23/09/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X – KARŞI OY:
Temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile vergi mahkemesi kararının cezalı tarhiyatların kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının hukuka uygunluğu yönünden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Yedinci Dairesine gönderilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.