DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2019/507 E.  ,  2020/967 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2019/507
Karar No : 2020/967

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2007 yılında gerçekleştirdiği gayrimenkul satışlarından elde ettiği kazancın ticari kazanç olduğundan ve bu kazancını beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2007 yılının Ocak ilâ Ağustos, Kasım ve Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezaları, 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası ve mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacı tarafından icra dairelerinden satın alınan 22 adet taşınmazın 2007 yılında satıldığı ve bu satışlar için belge düzenlenmediği hususunda ihtilaf bulunmamaktadır. Bir takvim yılı içerisinde çok sayıda gayrimenkulün kazanç elde etme amacıyla satılması, anılan işlemin ticari olarak nitelendirilebilmesi için gerekli olan devamlılık, muamelelerin çokluğu ve kâr elde etme gayesi unsurlarını taşımaktadır. Hal böyle olunca, davacı tarafından gerçekleştirilen gayrimenkul satışları ile ilgili olarak vergi tarh edilmesi, tarh edilen vergi üzerinden ceza kesilmesi ve bunlar yapılırken aksi ortaya konuluncaya kadar vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini ortaya koyabilecek yeterliliğe sahip tapu kayıtları ve bu kayıtların aksini ortaya koyabilecek şekilde vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olan alıcı ifadelerinin dikkate alınması yerindedir.
Bu sebeple, katma değer vergisi matrahının tespitinde … (… ), … , … ve … haricindeki kişilere yapılan satışlar için tapu kayıtlarına itibar edilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Öte yandan, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olan … (… )’nun eşi … ile … ‘in ifadeleri tapu kayıtlarının aksini ortaya koyacak nitelikte olduğundan bu şahısların ifadelerine itibar edilerek matrah tespit edilmesinde de hukuka aykırılık görülmemiştir. Ancak, inceleme elemanınca, … ‘in 639.975,00 TL tutarında konut kredisi kullanması sebebiyle taşınmazı 600.000,00 TL’ye satın aldığı ve … ‘e 100,00 TL’ye satış yapılmasının normal ve mutad olmaması sebebiyle şahsın aslında taşınmazı 100.000,00 TL’ye aldığının kabulü varsayıma dayalı olup bu varsayımın tapu kayıtlarının geçerliliğini çürütecek nitelikte olmadığı açıktır. Bu durumda, inceleme elamanınca söz konusu taşınmaz satışlarına ilişkin bedellerin, ilgili tapu müdürlükleri, emlak odaları vs. kuruluşlardan sorulması suretiyle gerçeğe en yakın bir şekilde tespit edilmesi gerekmekteyken varsayıma dayalı olarak vergilendirmeye gidilmesi hukuka uygun düşmemektedir. Dolayısıyla adı geçen şahıslara yapılan satışlar nedeniyle dikkate alınması gereken matrahların, tapu kayıtlarında gösterilen tutarlar olarak kabul edilmesi, buradan hareketle de katma değer vergisi matrahlarının … ‘e yapılan satış için 300.000,00 TL, … ‘e yapılan satış için 100,00 TL olması gerekmektedir.
Vergi inceleme elemanınca, … ‘e yapılan satışın bedelinin diğerlerine oranla fazlalığından hareketle başka hiçbir tespite dayanmadan taşınmazın net alanının 150 metrekarenin üzerinde olduğu varsayılmış ve katma değer vergisi oranı %18 olarak hesaplanmıştır. Anılan şahsa yapılan satış için katma değer vergisi matrahının 300.000,00 TL olduğuna yukarıda karar verilmiş olması ve taşınmazın net alanının varsayıma dayalı olarak 150 metrekarenin üzerinde kabul edilmesi karşısında bu satışa ilişkin katma değer vergisi oranının mükellef lehine hareketle %1 olarak kabul edilmesi hakkaniyete uygun olacaktır.
Nihayetinde, davacı adına aylar itibariyle hesaplanan katma değer vergisi tutarlarından ve kesilen vergi ziyaı cezalarından Ocak, Şubat, Mart, Mayıs, Haziran, Temmuz, Eylül ve Aralık dönemlerine ilişkin olanları ile Nisan dönemi için 3.000,00 TL, Ağustos dönemi için ise 301,00 TL tutarına isabet eden kısımda hukuka aykırılık, fazlaya ilişkin kısımlarda ise hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Dava konusu tarhiyata sebep taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın “Diğer kazanç ve iratlar” kısmında beyan edildiği ve taşınmazlar alınırken icra dairelerine katma değer vergisi ödendiği yönündeki davacı iddiaları, söz konusu beyanın gelir vergisi yönünden yapılması ve her bir taşınmaz satışı nedeniyle vergilendirilmesi gereken değerin katma değer vergisi beyannamesiyle beyan edilmemesi ve taşınmazların alınması sırasında ödenen katma değer vergilerinin yasal defterlere kaydının yapılmaması nedeniyle indirim konusu yapılması ve inceleme elemanınca oluşturulan beyan tablosunda dikkate alınmasının mümkün olmaması nedeniyle muteber görülmemiştir.
Dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısımları ile kesilen özel usulsüzlük cezalarına gelince:
Davacı tarafından 2001 yılında vergi ziyaına sebebiyet verilmesi nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezası 2007 yılında kesinleşmiştir. Tekerrür hükmünün uygulanabilmesi için kesinleşmeyi izleyen yıl olan 2008 yılından itibaren işlenmiş bir fiilin mevcut olması gerekmektedir. Uyuşmazlıkta, tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezalarının kesilmesine sebep olan ikinci fiil 2007 yılında işlendiğinden tekerrür hükmünün uygulanmasına olanak bulunmamaktadır.
Davacı adına belgesiz satış yaptığından bahisle 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de olay anında alıcı ve satıcı nezdinde yapılmış somut bir tespit bulunmadığından ve hesap döneminin kapanmasından sonra ceza kesilmesi maddenin öngörülüş amacıyla bağdaşmadığından kesilen cezada hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan, adına geçmişe dönük mükellefiyet tesis edilen davacının mükellefiyetinin bulunmadığı dönem için beyanname verme yükümlülüğünün bulunmadığı açık olup anılan dönemler için beyanname verme yükümlülüğünün yerine getirilmediğinden bahisle 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle 2007/Nisan dönemine ait katma değer vergisinin 3.000,00 TL’yi, aynı yılın Ağustos dönemine ait katma değer vergisinin 301,00 TL’yi aşan kısımları ve bunlar üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının belirtilen tutarları aşan kısımları ile diğer dönemler için kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısımlarını ve özel usulsüzlük cezalarını kaldırmış; diğer yönlerden davayı reddetmiştir.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 12/10/2017 tarih ve E:2016/1819, K:2017/7020 sayılı kararı:
Temyize konu kararın 2007 yılının Ağustos dönemine ilişkin matrahın azaltılmasına ilişkin hüküm fıkrası ile 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası dışında kalan hüküm fıkralarına taraflarca yöneltilen temyiz istemleri anılan hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Kararın, yukarıda ifade edilen hüküm fıkralarına davalı tarafından yöneltilen temyiz istemlerine gelince;
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, ilgili tapu sicil müdürlüğünce gönderilen bilgi formundan davacının Kütük Sayfa No…. , Pafta No:… , Ada No:… Parsel No:… olan taşınmazı … ‘e 21/08/2007 tarihinde harç matrahı olarak beyan edilen 100,00 TL bedelle satıp devrettiği, bu tutarın ekonomik ve teknik icaplara uymadığından bahisle gerçek satış bedelinin 100.000,00 TL olması gerektiği kabul edilerek ilgili dönemde matrah farkının tespitinde bu tutarın dikkate alındığı, mahkemece, tutarın bu şekilde varsayıma dayalı olarak artırılmasının hukuka uygun düşmediği ve matrahın tespitinde tapu harç bedelinin dikkate alınması gerektiği gerekçesiyle 2007/Ağustos dönem matrahının azaltıldığı anlaşılmıştır.
Davalı idarece, 213 sayılı Kanun’un 3. maddesinin (B) işretli bendinde yazılı kural gereği maddi delil niteliğinde olan tapu sicil müdürlüğünce gönderilen bilgi formu esas alınmışsa da satışa konu taşınmazın 100,00 TL bedel ile satılması ekonomik ve teknik icaplara uymadığından Vergi Mahkemesince, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 20. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak ilgili tapu sicil müdürlüğünden beyan edilen satış tutarının doğruluğu hususunda yapılacak araştırma sonucuna göre bir karar verilmek üzere değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, davacının 22 adet taşınmazı tapu sicil bilgileri üzerinden hangi tarihte, kime, hangi bedelle, satıp teslim ettiği tespit edildiğinden, bu satışlara ilişkin belge düzenlemediği açıkça ortaya konulmuştur.
Öte yandan, idareden olay anında belge düzenlenmediğini tespit etmesinin beklenilmesi Kanun’un öngördüğü amaca aykırılık teşkil edecektir.
Bu durumda, davacının taşınmaz satışları için belge düzenlemediğine ilişkin hukuken geçerli somut tespitlerin yapılmış olması karşısında aksi değerlendirmeyle 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında da hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle davalının temyiz istemini kısmen kabul ederek kararın 2007 yılının Ağustos dönemine ilişkin matrahın azaltılmasına ilişkin hüküm fıkrası ile 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş; diğer hüküm fıkralarına taraflarca yöneltilen temyiz iddialarını reddederek anılan hüküm fıkralarını onamış; davalı idarenin karar düzeltme istemini reddetmiştir.
…. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi mahkemesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan kısım yönünden ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı hakkında tesis edilen işlemlerin hukuka uygun, aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının hukuka aykırı olduğu belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …’NİN DÜŞÜNCESİ : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
I- Kararın, 2007 yılının Ağustos dönemine ilişkin cezalı tarhiyatın azaltılması yolunda verilen hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan hüküm fıkrası, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar anılan hüküm fıkrasıın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
II- Kararın, 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Vergi Usul Kanunu’nun 229. maddesinde fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmıştır. Fatura düzenleme zorunluluğuna ilişkin 232. maddesinde; birinci ve ikinci sınıf tüccarların, kazancı basit usulde tespit edilenlerin ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin; birinci ve ikinci sınıf tüccarlara, serbest meslek erbabına, kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere ve vergiden muaf esnafa sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunların da fatura istemek ve almak mecburiyetinde olduğu öngörülmüş ve fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması 353. maddede yaptırıma bağlanmıştır.
Yukarıdaki hükümlerden anlaşıldığı üzere fatura verilmemesi ya da alınmaması eyleminin tamamlanması failin, eylemin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminde tüccar sıfatını taşımasına, adına tesis edilmiş bir mükellefiyet kaydı bulunmasına ve Kanun’un yüklediği defter ve belge düzenleme ödevi ile bu ödevin gereği verilen izin uyarınca bastırılmış faturaları bulunmasına karşın, fatura düzenlememiş olmasına bağlıdır. Eylem tarihinde tüm bu koşullar bulunmadıkça usulsüzlük eyleminin işlenip tamamlanması olanaklı değildir.
Faaliyetini vergi idaresinin bilgisi dışında bıraktığı vergilendirme döneminden sonra saptanarak adına mükellefiyet tesis edilen vergi yükümlülerinin, kayıt ve beyan dışı bırakılan kazançları Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre düzenlenen defter ve belgelere dayanmadığı ve düzenleyebilecekleri faturaları da bulunmadığı için usulsüzlük eyleminin yasal unsuru olan şekle ve usule aykırılığın oluştuğundan söz edilemeyeceğinden ceza bir varsayıma dayandırılmış olacaktır.
Bu durumda, taşınmaz satışlarıyla ilgili faaliyetini vergi idaresinin bilgisi dışında bıraktığı, defter onaylatmadığı, fatura bastırmadığı saptanan davacı adına bu faaliyeti nedeniyle belge düzenine uymadığı sonucuna ulaşılarak kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2- …. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının cezalı tarhiyatın azaltılmasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 23/09/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X – KARŞI OY:
Israr kararının, 2007 yılının Ağustos dönemine ilişkin cezalı tarhiyatın azaltılmasına ilişkin hüküm fıkrasının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile kararın, anılan hüküm fıkrası yönünden temyiz isteminin reddine ilişkin kısmına katılmıyoruz.

XX – KARŞI OY:
Vergi kanunlarına aykırı davranan kişilerin (mükellef olmasalar bile) bu fiilleri vergi kabahati sayılır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Dördüncü kitabı bu fiillere ilişkin hükümler getirmiştir.
Şekle ve usule müteallik hükümlere riayet etmeme 213 sayılı Kanun’da “usulsüzlük” olarak tanımlanmıştır. Kanunda, vergi mükelleflerinin ve sorumlularının vergi kanunlarında yazılı bazı belge ve defterleri düzenleme, bulundurma, verme ve alma yükümlülüklerine aykırı davranışlarından dolayı genel usulsüzlük esaslarına göre daha ağır olan özel usulsüzlük cezaları öngörülmüştür.
Kurul kararında, maddelerde sözü edilen fiillerin kişilerin mükellefiyet kaydının olmasına bağlı olabileceği aksi halde eylemin oluşmayacağı kabul edilmiştir. Oysa; uyuşmazlık konusu özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak böyle bir koşul bulunmamaktadır. Aksine bir düşünce; aynı faaliyeti yasal yolla yapan mükelleflerin vergi denetimleri sonucu bu fiilin işlenmesinin saptanması halinde cezalandırılabilecekleri, ancak faaliyeti izinsiz yaptığı belirlenen kişilerin ise mükellef olmadıkları için fiilin oluşmayacağı gibi bir ikili ayırıma gidilmesi sonucunu doğuracaktır ki vergi kanunlarının böyle bir ayrımı amaçlayabileceği düşünülemez.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ve ısrar kararının özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının, olayda özel usulsüzlük cezası kesilmesi koşullarının varlığı yönünden yeniden inceleme yapılmak üzere bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.

XXX – KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrasında verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi ve alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine maddede belirtilen tutarda özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Uyuşmazlıkta, davacının bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığının tespit edilmesi karşısında özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren fatura düzenlememe fiilinin gerçekleştiği sonucuna varıldığından ve anılan cezanın kesilebilmesine ilişkin şartların düzenlendiği Kanun maddesinde ceza kesilebilmesi için vergi mükellefiyetinin bulunması gerektiği yönünde bir şart öngörülmediğinden, ısrar kararının özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.