DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2019/1790 E. , 2020/276 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2019/1790
Karar No : 2020/276
TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI): … Döküm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : …. Vergi Mahkemesinin, … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davalı idarenin müeyyideli yazısı olmaksızın ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden tahakkuk eden katma değer vergileri ile %50 oranında kesilen vergi ziyaı cezaları ve düzeltme beyannameleriyle katma değer vergisi iade alacağının azaltılması üzerine haksız yere katma değer vergisi iadesi yapıldığının tespit edildiğinden bahisle tarh edilen katma değer vergileri ile bir buçuk kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları davaya konu yapılmıştır.
Davacı tarafından, 2011 yılının Mart, Nisan, Eylül, Ekim, Kasım, Aralık ve 2012 yılının Ocak, Mart, Nisan, Mayıs dönemleri için verilen katma değer vergisi düzeltme beyannamelerine istinaden tesis edilen katma değer vergisi, damga vergisi ve gecikme faizi tahakkukuna ilişkin işlem ile kesilen vergi ziyaı cezaları ve fazladan yapılan iadeye ilişkin tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı dava açıldığını kabul eden …. Vergi Mahkemesinin, … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacının 2011 ve 2012 dönemlerinde fatura almış olduğu firmanın olumsuz mükellefler listesinde yer aldığı ve hakkında vergi inceleme raporu bulunduğunun tespit edildiği, bu sebeple davacıya adı geçen şirketten yaptığı alışların indirilecek katma değer vergisi tutarından çıkartılması gerektiğinin yazı ile bildirildiği, bunun üzerine davacı tarafından adı geçen firmaya ait faturalara isabet eden katma değer vergisi indirimlerinin beyanlarından çıkarılarak düzeltme beyannamelerinin verildiği ve bakılmakta olan davaya konu tahakkukun ve cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
Davacı hakkında bir inceleme yapılmadan ve kullandığı faturaların gerçek olup olmadığı, kendisi ve fatura düzenleyicileri hakkında her yönüyle incelenerek ortaya konulmadan davalı idarenin hukuk dışı, ticari ve ekonomik manada tehdit unsuru içeren yazısına istinaden verilen düzeltme beyannamelerine dayanılarak tahakkuk ettirilen vergi ve gecikme faiziyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle tahakkuk eden vergiler ve gecikme faiziyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.
Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin, 24/12/2018 tarih ve E:2016/10659, K:2018/8020 sayılı kararı:
Mükelleflerin, beyannamelerinde bildirdikleri matrahlara veya bildirilen matrahlar üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergilerin ihtirazi kayıt konulan kısmına karşı vergi davası açabilmesine olanak var ise de bu istemlerin yasal süresi içinde verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden vergileri kapsadığı açıktır.
Uyuşmazlık konusu olayda, davacı tarafından beyanname verme süresi geçirildikten sonra faturaları kayıtlara intikal ettirilen firmalar hakkındaki olumsuz tespitler nedeniyle söz konusu faturalar kayıtlardan çıkarılarak verilen ilgili dönemlere ait katma değer vergisi düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kaydın, süresinden sonra verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiye dava açılmasına olanak sağlayan bir çekince olarak kabulüne olanak bulunmadığından, yazılı gerekçeyle dava konusu tahakkuk eden verginin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Öte yandan, dava açılmasına engel bulunmayan katma değer vergisi tarhiyatı, tahakkuk eden vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası ve hesaplanan gecikme faizinin hukuka uygunluğu değerlendirilerek karar verilmek üzere söz konusu tarhiyat, ceza ile gecikme faizinin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının da bozulması gerekmiştir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
…. Vergi Mahkemesinin, … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Mahkemesi ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Mükellefin beyanname verme zorunluluğu bulunmadığı halde, serbest iradesiyle verdiği düzeltme beyannamesi ile matrah beyan etmesi halinde, bu iradenin gerçeği yansıtmadığının iddia edilmesinin kendi içinde bir çelişki oluşturacağı, serbest irade ile verilen beyannameye ihtirazi kayıt konulmak suretiyle tahakkuk eden vergiye karşı dava açılmasının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 378. maddesinin lafzına ve ruhuna aykırı olduğu belirtilerek aksi yöndeki ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile işin esası yönünden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Üçüncü Dairesine gönderilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı tarafından, davalı idarenin müeyyideli yazısı olmaksızın bazı faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkartılması suretiyle beyanname verme süresi geçirildikten sonra ihtirazi kayıtla düzeltme beyannameleri verilmiştir. Bu beyannameler üzerine katma değer vergileri, damga vergileri ve gecikme faizleri tahakkuk ettirilmiş ve % 50 oranında vergi ziyaı cezaları kesilmiştir.
Ayrıca, verilen düzeltme beyannameleriyle katma değer vergisi iade alacağının azaltılması üzerine haksız yere katma değer vergisi iadesi yapıldığının tespit edildiğinden bahisle davacı adına katma değer vergileri tarh edilmiş ve bu vergiler üzerinden bir buçuk kat tutarında vergi ziyaı cezaları kesilmiştir.
Davacı, alış yaptığı iki firmanın özel esaslarda olması nedeniyle kendilerinin de özel esaslara alındığını, bu firmaların düzenlediği faturaların beyanlarından çıkartılmasının vergi dairesince istenmesi üzerine özel esaslardan çıkmak için düzeltme beyannameleri verdiğini ileri sürmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinde re’sen vergi tarhiyatı tanımlanmış ve vergi matrahının bu tarh yöntemine göre saptanma koşulları gösterilmiş; maddenin ikinci fıkrasında re’sen tarh yöntemine başvurulması için gerekli koşulların oluştuğunun varsayıldığı haller altı bent halinde sayılmıştır. Aynı maddenin dördüncü fıkrasında, vergi beyannamesini kanunî süresi geçtikten sonra vermiş olanlara bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re’sen gerekli tarhiyat yapılacağı ve bu beyannamelerin re’sen takdir için takdir komisyonuna sevk edilmeyeceği ancak, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra kendiliğinden verilen beyannameler için bu hükmün uygulanmayacağı belirtilmiştir. Kanun’un vergi ziyaı cezasını düzenleyen 344. maddesinin üçüncü fıkrasında da, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek cezanın yüzde elli oranında uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanun’un 378. maddesinin ikinci fıkrasında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları belirtilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında da, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemler ile tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların, tahsil işlemini durdurmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulmasının istenebileceği kuralına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda vergilendirmenin beyana dayanılarak yapılması gereken durumlarda matrahın veya verginin tümüyle ya da kısmen ihtirazi kayıtla bildirilmesini öngören bir düzenleme yapılmamıştır. Kanun’un 378. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere itiraz edemeyecekleri yolundaki hükmün istisnasız uygulanmasının çeşitli hak kayıplarına ve verginin beyan edilmesinde çekinceye yol açarak vergi kaybına neden olduğu anlaşılmıştır. Bunun üzerine beyanname ile bildirilmesi gereken matrahın tespit şeklinden ya da uygulanması gereken vergi oranından, muafiyet veya istisna uygulamasından doğan duraksamaların varlığında, vergi kaybı yaratmaktan kaçınılarak vergi kanunlarında belirtilen zamanda verilen beyannameye ihtirazî kayıt konulabileceği Danıştay içtihatlarıyla benimsenmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun yürürlüğe girmesinden önceki bu dönemde ihtirazî kayıtla verilen beyannameler üzerine hesaplanan vergilere karşı itiraz yoluna başvurulmasının tahsil işlemine etkisi hususunda çeşitli tartışmalar yaşanmıştır. Ayrıca içtihatla benimsenen ihtirazî kayıtla beyanname verme yolunun yükümlülerce yaygın bir şekilde kötüye kullanılması ve vergi borcunu sürüncemede bırakmanın bir aracı haline gelmesi üzerine 1980 yılında 2365 sayılı Kanun’la Vergi Usul Kanunu’nun 389. maddesine bir cümle eklenerek ihtirazî kayıtla verilen beyannameler üzerine hesaplanan vergilere yapılan itirazların verginin tahsilini durdurmayacağı hükmü getirilmiştir.
Bu kural, idari yargının yeniden düzenlenmesi sırasında kabul edilen 2577 sayılı Kanun’un 63. maddesiyle yürürlükten kaldırılmakla beraber aynı yönde düzenlemeye 2577 sayılı Kanun’un o tarihte yürürlükte bulunan 27. maddesinin (8) numaralı fıkrasında yer verilmiştir. Kanun’un yürürlükte bulunan halinde bu düzenlemenin aynı maddenin (4) numaralı fıkrasında yer aldığı görülmektedir. Böylece, yükümlülerin beyannamelerine ihtirazî kayıt koyabilecekleri ve bu yolla dava hakkına sahip olabilecekleri dolaylı olarak kanunda ifade edilmiştir. Ancak bu şekilde dava açılması yürütmenin kendiliğinden durmasına neden olmayacaktır.
Vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması ve beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesinin istenmesi, ancak ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak noksan beyanda bulunulmasını önlemektedir.
Vergi dairelerinin, beyanların düzeltilmesine yönelik müeyyideli yazıları üzerine mükellef tarafından ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri esas alınarak yapılan vergi tarhiyatlarına ve kesilen cezalara karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasıyla yapılan bireysel başvurular üzerine Anayasa Mahkemesi, … tarih ve B.No:… sayılı kararıyla, başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahalenin ölçüsüz olduğu gerekçesiyle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar vermiştir.
Anayasa Mahkemesince mülkiyet hakkının ihlal edildiği yolunda verilen karar, sadece, vergi dairelerinin müeyyideli yazıları üzerine ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden tahakkuk eden vergi ve kesilen cezalara karşı açılan davalara yönelik olup idarenin müeyyideli yazısı olmaksızın süresinden sonra kendiliğinden ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilere karşı açılan davalar bu kapsamda bulunmamaktadır.
Mükellefler tarafından kanunî süresi geçtikten sonra verilen beyanname üzerine bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re’sen gerekli tarhiyat yapılacağı ve bu beyannameler için Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesi uyarınca kesilecek cezanın yüzde elli oranında uygulanacağı da Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin dördüncü fıkra hükmü ile 344. maddenin üçüncü fıkra hükmünün lafzından açıkça anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlık konusu olayda, davacı, bazı faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılarak düzeltme beyannamesi vermesi gerektiği yönünde kendisine tebliğ edilmiş bir yazının bulunduğuna ilişkin bir iddia ileri sürmediği gibi, dosyada bu yönde herhangi bir bilgi ve belge de bulunmamaktadır.
Bu nedenle davacının 213 sayılı Kanun’un 30. maddesi uyarınca ilgili vergilendirme dönemine ait vergi matrahının re’sen takdir edilmesini ve bu takdire dayanılarak adına anılan Kanun’un 344. maddesinin ilk iki fıkrası da gözetilerek vergi ziyaı cezalı vergi tarh edilmesini önlemek ve Kanun’un 30. maddesinin dördüncü fıkrası ile 344. maddesinin üçüncü fıkrası hükümlerinden yararlanmak amacıyla kanuni süresinden sonra beyanname verdiğinin kabulü gerekmektedir. Dolayısıyla ilgili vergilendirme dönemine ilişkin beyanlarını bu şekilde düzelten davacının, kanuni süresinden sonra verdiği beyannameye koyduğu ihtirazi kaydın, bu beyanname nedeniyle tahakkuk eden vergilere dava açma hakkı verdiğinin kabulüne olanak bulunmadığından ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
Öte yandan, Mahkemece yeniden verilecek kararda, dava konusu edilen vergi ve cezaların dönem ve tutarlarının netleştirilmesi gerekmekte olup, dava açılmasına engel bulunmayan %50 oranında kesilen vergi ziyaı cezaları ile düzeltme beyannameleriyle katma değer vergisi iade alacağının azaltılması üzerine haksız yere katma değer vergisi iadesi yapıldığının tespit edildiğinden bahisle davacı adına tarh edilen katma değer vergileri ve bu vergiler üzerinden bir buçuk kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının hukuka uygunluğunun ayrıca değerlendirileceği tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- …. Vergi Mahkemesinin, … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanunun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 11/03/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X – KARŞI OY:
Davacının bazı faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılarak düzeltme beyannamesi vermesi gerektiği yönünde kendisine tebliğ edilmiş bir yazının bulunduğu yolunda bir iddiası bulunmadığı gibi, dosyada bu yönde herhangi bir yazı da bulunmamaktadır.
Ancak, bir vergilendirme dönemine ait katma değer vergisi beyannamesini verdikten sonra mükelleflerin ödenecek vergi tutarını artıracak ya da devreden vergiyi azaltacak şekilde düzeltme beyannamesi vermelerinin olağan bir durum olduğu söylenemez.
Her ne kadar davacıya müeyyideli bir yazı tebliğ edilmemiş ise de düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kaydın dava açma hakkı vereceğine yönelik Mahkemece yapılan değerlendirme, Anayasa Mahkemesinin … tarih ve B.No:… sayılı kararında ortaya konulan vergisel müdahalelerde mülkiyet hakkının korunmasına ilişkin usuli güvencelere uygundur.
Bu nedenle, temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile vergi mahkemesi kararının hukuka uygunluğu yönünden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Üçüncü Dairesine gönderilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.