DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2016/471 E. , 2016/612 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2016/471
Karar No : 2016/612
Temyiz Eden : … Vergi Dairesi Müdürlüğü – …
Karşı Taraf : …
İstemin Özeti : Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına, muhasebecilik hizmeti sunduğu … Gıda Tarım Akaryakıt Taşımacılık Elektrik Elektronik Tekstil Turizm İnşaat Ticaret Limited Şirketinin, bir faturanın alt nüshasını yok etmek suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermesi eylemine iştirak ettiğinden bahisle Ocak 2004 dönemi için salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisine karşı dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesi, … gün ve E:… , K:… sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesinin 3’üncü fıkrası ile 360’ıncı maddesi hükümleri uyarınca kişiler hakkında ceza kesilebilmesi için ortada 359’uncu maddede yazılı fillerle bir vergi ziyaı suçu bulunması, kişilerin bu suçun işlenmesine fiilleri ile katkıda bulunarak söz konusu suçun gerçekleşmesine yol açmaları ve bunun sonucunda maddi menfaat temin etmiş olmaları gerektiği, olayda; davacının muhasebecisi olduğu şirketin, 2004 yılında bir adet faturanın alt nüshasını yok etmek suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiği ve davacının yaptığı iş nedeniyle fatura alt nüshasının yok edilmesinin bilgisi dahilinde olduğu ve vergi ziyaına iştirak ettiğinden bahisle ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesildiği, ayrıca yine aynı dönem için anılan şirketin beyannamelerini imzalaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergilerden, müşterek ve müteselsilen sorumlu olduğundan sözedilerek anılan şirket adına salınan vergilerin davacıdan da istendiği, davacının söz konusu suçun işlenmesine fiili ile katkıda bulunduğu ve menfaat temin ettiğine dair somut bir kanıt ortaya konulamadığından 344’üncü madde uyarınca iştirak hükümleri ile ilgi kurularak adına ceza kesilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı, öte yandan; davacının muhasebeci sıfatıyla beyannameleri imzalaması nedeniyle “beyannameyi imzalayan meslek mensuplarının imzaladıkları beyannamelerdeki bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaından mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar” hükmü gereğince sorumlu tutulabilmesi için kendisine ibraz edilen belgelerle düzenlenen beyannameler arasında uyumsuzluk olması, böyle bir uyumsuzluk var ise bunun somut kanıtlarla ortaya konulması gerektiği, inceleme elemanınca raporda muhasebeci tarafından düzenlenen beyannamelerin defter ve belgelere aykırı olmadığı ancak, anılan şirketin fatura düzenlemeyerek ve düzenlediği faturalarda gerçek fiyatın altında bir fiyattan fatura düzenleyerek hasılatının bir kısmını kayıt dışı bıraktığı, beyannamede belirtilen matrah ile defter ve belgeler arasında bir tutarsızlık bulunmadığı, anılan şirket yetkililerinin ayrı fiillerle (gerek fatura düzenlememe gerekse gerçek satış fiyatının altında bir fiyattan fatura düzenleme) vergi ziyaına sebebiyet verdiğinin belirtildiği, fatura düzenlememe ve gerçek satış fiyatının altında bir fiyattan fatura düzenlemek suretiyle kayıt dışı bırakılan hasılat nedeniyle yapılan tarhiyatın (fatura alt nüshasını yok etme fiili hariç) Mahkemelerinin … gün ve E:… , K:… sayılı kararı ile kaldırıldığı, bu nedenle, davacının imzaladığı beyannamelerin defter ve belgelere uygun olmadığına ilişkin herhangi bir tespit bulunmadığından mükerrer 227’nci madde uyarınca işlem yapılmasının hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmıştır.
Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 19.2.2015 gün ve E:2011/2728, K:2015/701 sayılı kararıyla; davacının muhasebecilik hizmeti sunduğu şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, satışlarının bir kısmı için fatura düzenlemediği, bir kısım satışlar için ise noksan bedelli fatura düzenlediği ve kayıtlara intikal ettirilmeyen 28.013,00 liralık ciro primine ilişkin … tarih ve … seri nolu fatura alt nüshasının fatura cildinde olmadığından bahisle kayıt ve beyan dışı bırakılan matrah farkı üzerinden üç kat vergi ziyaı cezalı olarak tarhiyat yapılmasının öngörüldüğü, raporun “İştirak Etme” başlıklı bölümünde; yevmiye defterine kaydedilmeyen ve müteselsil seri numarası taşıyan faturanın eksikliğinin fark edilmemesinin mümkün olmadığı tespitlerine yer verilerek, 213 sayılı Kanunun 359’uncu maddesinde öngörülen durumlardan olan faturanın yok edilmesi eylemine davacının iştirak ettiği sonucuna ulaşılarak re’sen tarh edilecek kurumlar vergisi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezasının 344’üncü maddenin 2’inci fıkrası uyarınca kesilmesinin öngörüldüğü, “Müşterek ve Müteselsil Sorumluluk” başlıklı bölümünde ise defter ve kayıtların faturalara uygun olması gerektiği, fatura cildinde bulunmayan faturaya ilişkin olarak vergi idaresine bildirimde bulunulmadığı gibi kayıtlara intikal ettirilmeyerek vergi ziyaına sebebiyet verildiği yolundaki tespitlerden haraketle, vergilendirme dönemine ilişkin beyannamelerin imzalanması sonucunda ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı vergi, ceza ve gecikme faizinden şirket yetkilisi ve davacının müşterek ve müteselsilen sorumlu olduğu kanaatine varılarak davacı hakkında mükerrer 227’nci madde uyarınca işlem yapılmasının öngörülmesi üzerine davacı adına dava konusu vergi ziyaı cezalı vergilerin salındığının anlaşıldığı, mahkemece her ne kadar iştirak ve müşterek ve müteselsil sorumluluk hükümleri doğrultusunda yargılama yapılmış ise de … tarih ve … , … sayılı vergi/ceza ihbarnamelerinin vergi inceleme raporu uyarınca ‘iştirak’ hükümleri doğrultusunda düzenlendiği anlaşıldığından uyuşmazlığın 213 sayılı Kanunun mükerrer 227’nci maddesi hükümleri uyarınca da incelenip sonuçlandırılmasının yargılama hukukuna uygun düşmediği, 213 sayılı Kanunun 344’üncü maddesinin 3’üncü fıkrası hükmü karşısında, bir faturanın alt nüshasını yok etmek suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi eylemine iştirak ettiği kabul edilerek salınan vergilerde hukuka uyarlık bulunmadığından, vergi asıllarını kaldıran kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmediği ancak, değinilen maddede, vergi ziyaına 359’uncu maddede yer alan eylemlerle yol açılmasına iştirak edenler adına, 1.1.1999 tarihinden önceki düzenlemeden farklı olarak, maddi menfaat gözetilmesi şartı aranmaksızın bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesinin düzenlenmesi nedeniyle uyuşmazlık konusu olayda bu koşulun aranmasına gerek kalmadığından Mahkemenin aksi yöndeki yargısında hukuki isabet görülmediği, davacı adına, yol açılan vergi kaybı nedeniyle bir kat vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için 359’uncu madde kapsamındaki eyleme iştirak edildiğinin tespitinin yeterli olduğu uyuşmazlık konusu olayda, davacıya isnadedilen eylem, müteselsil seri numarası taşıyan faturanın eksikliğinin fark edilmesinin mümkün olmaması ve sözü edilen faturanın kayıtlara intikal ettirilmemesi olduğundan, vergilendirmeye esas alınacak belge, kayıt nizamı ve matrah tespitinde dikkate alınması gerekli işlemlerin muhasebe usul ve esaslarına, kanunlarda belirtilen düzenlemelere uygunluğunu sağlamaya yönelik sorumluğu bulunan davacının mesleğinin gerektirdiği özen, bilgi ve sorumluluğa uygun düşmeyen ve olayın özelliğine göre normal ve alışılmış bir durum olarak da kabul edilemeyecek eylem nedeniyle oluşan vergi ziyaı cezalarından sorumluluğunun bulunduğu sonucuna ulaşıldığı, öte yandan, davacı adına iştirak nedeniyle kesilebilecek vergi ziyaı cezalarının, uyuşmazlık konusu fatura tutarından hareketle bulunacak matrah farkı üzerinden hesaplanacak vergi kaybı kadar olacağının da tabii olduğu gerekçesiyle kararın, vergi asıllarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemini reddetmiş; iştirak nedeniyle yol açılan vergi kaybı üzerinden kesilen cezaların kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasını ise bozmuştur.
… Vergi Mahkemesi, … gün ve E:… , K:… sayılı kararıyla; vergi asıllarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının kesinleştiğini saptadıktan sonra; uygulamada serbest muhasebeci ve mali müşavirlere mükellefler tarafından sunulan içerisinde çoğunlukla 50 nüsha olan fatura ciltlerinde yer alan faturaların tek tek yevmiye defterine işlendiği, davacının bir ay içerisinde 50 nüshalı onlarca fatura cildini yevmiye defterlerine işlediği, dolayısıyla bir mükellefe ait faturalar içerisinde sadece bir cildinde yer alan bir nüshanın cilt içerisinde olmadığının farkedilmemesinin olağan olduğu, bu durumda davacıya vergi ziyaına iştirak bağlamında bir kusur atfetme imkanının bulunmadığı gerekçesiyle ısrar etmiştir.
Davalı idare tarafından; vergi inceleme raporlarında yer alan tespitlerin yeterli olduğu, şirketin 6111 sayılı Kanundan yararlanması nedeniyle tarhiyatların kesinleştiği, bozma kararı üzerine 2 nolu ihbarname ile vergi aslı olmaksızın 1 kat vergi ziyaı cezası kesildiği ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi : …
Düşüncesi : İstemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına, muhasebecilik hizmeti sunduğu … Gıda Tarım Akaryakıt Taşımacılık Elektrik Elektronik Tekstil Turizm İnşaat Ticaret Limited Şirketinin bir faturanın alt nüshasını yok etmek suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermesi eylemine iştirak ettiğinden bahisle Ocak 2004 dönemi için salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisine karşı açılan davada bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması yolunda verilen ısrar hükmü davalı idare tarafından temyiz edilmiştir.
213 sayılı Kanunun 5728 sayılı Yasayla değişen 344’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında, 341’inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği; ikinci fıkrasında, vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmış, 360’ncı maddesinde, 359’uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirilceği hüküm altına alınmıştır.
Ceza hükümleri, Vergi Usul Kanununun Dördüncü Kitabında üç ayrı kısımda düzenlenmiştir. Birinci Kısım genel esaslara, İkinci Kısım vergi cezalarına, Üçüncü Kısım ise cezaların kesilmesi, ödenmesi ve kalkmasına ayrılmıştır. İkinci Kısımdaki vergi cezaları; vergi yasalarına aykırı davranışın vergi kaybı yaratmakla kalmayıp, hürriyeti bağlayıcı ceza gerektiren suç da oluşturabileceği yaklaşımıyla iki ayrı bölümde düzenlenmiştir.
Yasanın ceza hükümlerinde 4369 sayılı Yasa ile 1.1.1999 tarihinden geçerli olmak üzere yapılan değişiklikler sırasında, o tarihe değin genel esasların yer aldığı Birinci Kısımdaki 338’inci maddede öngörülen iştirak; vergi cezalarına ilişkin İkinci Kısmın, hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılması gereken suçların ve cezalarının yer aldığı Üçüncü Bölümde 360’ncı madde olarak yeniden düzenlenmiştir. Bu yeni düzenleme sırasında yasa yapıcının, iştirakin ceza hukukuna özgü bir durum olduğunu göz önüne aldığı ancak, hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılması gereken suçu oluşturan eylemin aynı zamanda vergi kaybı yaratması gerçeğini gözeterek Birinci Bölümde yer alan 344’üncü maddenin ikinci fıkrasında vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle yol açılması halinde bu fiillere iştirak edenlere bir kat vergi ziyaı cezası uygulanmasını öngörerek, vergi kaybı doğuran eylemlere iştiraki, suça iştirakten ayırdığı anlaşılmaktadır. Yasa yapıcı bu anlayışını, 359’uncu maddenin son fıkrasında; kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının, 344’üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği ve 340’ıncı maddenin ikinci fıkrasında yer alan; vergi cezasıyla cezalandırılan eylemler, aynı zamanda 359’uncu maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi ceza kesilmesinin söz konusu maddenin uygulanmasına engel olmayacağı kurallarıyla da dile getirmiştir.
Vergi yasalarına aykırı davranışın, vergi kaybı doğurması ile suç teşkil etmesinin birbirinden bağımsız olarak düzenlenmesi ve Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre verilecek cezanın indirimsiz uygulanabilmesi için öngörülen menfaat elde etme şartının 344’üncü maddede aranmaması karşısında, 344’üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca bir kat vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için 359’uncu madde kapsamındaki eyleme iştirak edildiğinin tespiti yeterli olup, vergi mahkemesinin davacının maddi menfaat gözetmediği yolundaki gerekçesinde hukuka uygunluk görülmemekle birlikte olayda, davacının vergi kaybına neden olan fiile iştirak ettiği hiç bir şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya konulamadığından cezanın kaldırılması yolunda verilen vergi mahkemesi kararında sonucu itibariyle isabetsizlik görülmemiştir.
Bu nedenlerle, temyiz isteminin reddine, 25.5.2016 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
X – KARŞI OY
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.