Vergi Dava Daireleri Kurulu         2009/655 E.  ,  2012/55 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2009/655
Karar No: 2012/55

Temyiz Eden: …
Vekili: …
Karşı Taraf: …Belediye Başkanlığı
Vekili: …

İstemin Özeti : …ili … İlçesi … Mahallesi … ada, … parselde kayıtlı, 24.111 metrekare alana sahip ve ikinci derece doğal sit alanında kalan, vasfı arazi olmaktan çıkarılarak arsaya dönüştürülmesine karşın 2002 ve 2006 yılları genel beyan dönemine ait emlak vergisi bildirimi verilmeyen arsa için takdir komisyonunca belirlenen …-YTL ile …-YTL metrekare birim fiyatı esas alınarak, 2003 ilâ 2007 takvim yılları için salınan bir kat vergi ziyaı cezalı arsa vergileri, 2003 takvim yılı için salınan ek arsa vergisi ile 2005 ilâ 2007 takvim yılları için salınan katkı payları davaya konu yapılmıştır.
Davayı inceleyen … Vergi Mahkemesi, … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; gayrimenkulün bulunduğu bölgenin, ikinci derece doğal sit alanı ilan edildiği, ikinci derece doğal sit alanlarında kesin yapılaşma yasağı olmadığı, tersine turizm yatırımı ve turizm işletme belgeli turistik tesisler ile hizmete yönelik yapılar yapılabileceğinden emlak vergisi muafiyeti uygulanamayacağı gerekçesiyle davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 9.6.2009 günlü ve E:2008/8733, K:2009/2470 sayılı kararıyla; 2863 sayılı Yasanın 17’nci maddesindeki muafiyetin uygulanmasını da düzenleyen Yönetmelik uyarınca ikinci derecede doğal sit alanı olarak belirlenen alandaki taşınmazın 21.3.2002 tarihinde vasfının arazi olmaktan çıkarılıp arsa olarak tescilinden sonra emlak vergisi bildirimi verilmediği, vergisi ihtilaflı taşınmaz imar planında konut alanında kalmakta iken bulunduğu alanın, 3.4.2002 tarihinde ikinci derece; daha sonra bir kısmı üçüncü derece doğal sit alanı ilân edilerek sit kapsamından çıkarıldığı, üçüncü derece doğal sit alanı olarak belirlemesine ilişkin 26.9.2002 tarihli kararın, … İdare Mahkemesince iptal edilmesi üzerine, 21.10.2005 tarihinde yeniden ikinci derece doğal sit alanı olarak belirlenmesi nedeniyle imar planı uygulamasının durdurulduğu, koruma amaçlı imar planı yapılmadığından tasarrufunun kısıtlandığının kabulü ve emlak vergisinin 1/10 oranında uygulanması gerektiği gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan … Vergi Mahkemesi, … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmeliğin 4’üncü maddesi, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 15.11.1988 günlü ve E:1987/80, K:1988/3460 sayılı kararıyla iptal edildiğinden, davanın çözümünde bu maddenin uygulanamayacağı, 2863 sayılı Kanunun 17’nci maddesiyle ilgili idarelere, iki yıl içinde koruma amaçlı imar planı yapma zorunluluğu getirilmiş olmasına karşın, yerine getirilmemesinin, kamu hizmetinin hiç işlememesi, geç işlemesi ya da eksik işlemesi sonucunu yaratacağı, vergilendirme yönünden kısıtlılık oluşturmayacağı gerekçesiyle, ilk kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı davacılar tarafından temyiz edilmiş ve ikinci derece doğal sit alanında kaldığı ve koruma imar planı yapılmadığından, davaya konu yapılan taşınmazda fiilen yapılaşma yasağı bulunduğu ve tasarrufun kısıtlandığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.

Danıştay Tetkik Hâkimi …’ün Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ısrar kararının bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı …’ın Düşüncesi : 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 30.maddesinde, Kanunla veya diğer kamu düzeni koyan mevzuatla tasarrufu kısıtlanan bina, arsa ve arazinin vergisi kısıtlamanın devam ettiği sürece 1/10 oranında tahsil olunacağı 9 ve 19 uncu madde hükümlerinin saklı olduğu, kısıtlamanın kaldırılması halinde kaldırma tarihini takip eden bütçe yılından itibaren emlak vergisinin tüm vergi değeri üzerinden ödeneceği, kısıtlamanın devam ettiği sürede tecil edilen verginin 9/10 unun arsa veya arazinin satılması, istimlaki veya hibe yoluyla ahara devir ve temliki halinde, tahsilat zamanaşımına uğramamış olanların, muaccel hale geleceği, kanunla veya diğer mevzuatla yapılan kısıtlamaların neler olduğu, süresi, tevsiki ve kısıtlama koyan kamu organlarının görevleri ve sorumlulukları, Maliye Bakanlığınca Milli Eğitim, İmar ve İskan ve İçişleri Bakanlıklarının mütalaaları alınarak hazırlanacak bir yönetmelikle tanzim olunacağı belirtilmiştir.
İhtilaflı vergiye konu teşkiil eden taşınmaz … Nolu Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kurulu’nun 21.10.2005 tarihli kararı ile II.derece doğal sit alanı olarak ilan edildiği, koruma amaçlı imar planı hazırlandıktan sonra yapılaşma koşullarının belirleneceği ancak koruma amaçlı imar planının henüz yapılmamış olması inşaatın turistik amaçlı tesislerin yapımı ile sınırlandırılması nedeniyle söz konusu taşınmazın tasarrufunun yukarıda yazılı mevzuat hükümleri dikkate alındığında fiilen kısıtlı hale geldiği açıkça anlaşılmaktadır.
Belirtilen nedenle, ihtilaflı vergiye konu teşkil eden taşınmazın maliklerinin kısıtlık uygulamasından yararlandırılması gerekirken adına cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Bu nedenle cezalı tarhiyatın onanmasına ilişkin “ısrar” kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
… ili … İlçesi … Mahallesi … ada, … parselde kayıtlı, 24.111 metrekare alana sahip ve Mart 2002’den Eylül 2002’ye kadar tümü ikinci derece; Eylül 2002’den 21.10.2005 tarihine kadar bir kısmı üçüncü derece doğal sit alanında bir kısmı konut alanında bırakılan arsa için 2002 ve 2006 yıllarında emlak vergisi bildirimi verilmemesi nedeniyle takdir komisyonunca belirlenen …-YTL ile …-YTL metrekare birim fiyatı esas alınarak yapılan vergilendirmeye karşı açılan davanın reddine ilişkin ısrar kararı davacı tarafından temyiz edilmiştir.
Emlak Vergisi Kanununun 12’nci maddesinde, Türkiye sınırları içinde bulunan arazi ve arsaların emlak vergisine tabi olduğu ve 30’uncu maddesinde ise mükellefiyetin başlaması ve bitmesi ile ilgili 19’uncu madde saklı tutularak, hangi durumları kapsadığı, süresi, tevsiki ve kısıtlama koyan kamu organlarının görev ve sorumluluklarının yönetmelikle düzenlenmesi öngörülen; kanunlar veya diğer kamu düzeni koyan mevzuatla tasarrufu kısıtlanan arsa vergisinin kısıtlamanın devam ettiği sürece 1/10 oranında tahsil olunacağı, 9/10’unun tecil edileceği, kısıtlamanın kaldırılması halinde verginin tecil edilen 9/10’undan tahsilat zamanaşımına uğramamış kısmın muaccel hale geleceği düzenlenmiştir. Kanunun 30’uncu maddesinde kapsamı, süresi, belgelendirilmesi konularının yönetmelikle düzenlenmesini öngören kural uyarınca yürürlüğe konulan; 17.11.1986 günlü ve 19284 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmeliğin 1’inci maddesinde, tasarrufu kısıtlanmış sayılacak bina, arsa ve arazinin bu Yönetmelik hükümlerine göre tespit edileceği kurala bağlandıktan sonra 2’nci maddesinde, imar planlarında genel hizmetlerden birine ayrılmış olması sebebiyle üzerine inşaat yapılmasına izin verilmeyen arsaların tasarrufunun kısıtlanmış sayılacağı; 3’üncü maddesinde ise imar planında bulunmakla birlikte henüz imar programına dahil edilmemiş arsaların tasarrufunun da tapuya verilen şerh tarihinden itibaren on yılı aşmamak üzere kısıtlanmış sayılacağı düzenlenmiştir. Aynı Yönetmeliğin, ticaret, sanat-zanaat veya mesleki bir faaliyet icrası için yapılan, tesis maksadı dışında bir fonksiyon verilen veya bu amaçla kullanılanlar hariç tutularak, doğal sit alanında kalması nedeniyle üzerine inşaat yapılmasına izin verilmeyen arsaların tasarrufunun kısıtlanmış sayılacağını düzenleyen 4’üncü maddesi, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 15.11.1988 gününde verdiği E:1987/80, K:1988/3460 sayılı kararla iptal edilmişse de 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanununun 17’nci maddesinde, koruma bölge kurulunca sit olarak ilân edilen alanlarda her ölçekteki plan uygulamasının koruma amaçlı imar planı yapılmasına kadar durdurulacağı düzenlenmiştir.
Dosyadaki belgelerden, 23.7.2001 tarihli imar planında konut alanında kalan vergisi ihtilaflı taşınmazın bulunduğu alanın, … (II) numaralı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kurulunun 3.4.2002 gün ve 10550 sayılı kararı ile Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Yüksek Kurulunun 5.11.1999 gün ve 659 sayılı ilke kararı uyarınca İkinci derece doğal sit alanı olarak belirlenmesinden sonra aynı Kurulun aynı alanın bir kısmını doğal sit alanından çıkarması ve bir kısmını da Üçüncü derece doğal sit alanı olarak belirlemesine ilişkin 26.9.2002 gün ve 10936 sayılı kararının … İdare Mahkemesince iptal edilmesi üzerine … numaralı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Bölge Kurulunun 21.10.2005 gün ve 977 sayılı kararı ile yeniden İkinci derece doğal sit alanı olarak belirlendiği ve aynı Kurulun 18.7.2007 gün ve 2490 sayılı kararı ile 1/5000 ölçekli koruma amaçlı nazım imar planı ile 1/1000 ölçekli koruma amaçlı imar planını hazırlanma süresinin, 2863 sayılı Kanunun 17’nci maddesi uyarınca bir yıl uzatıldığı ve bu alana ilişkin yapılanma koşullarının Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Yüksek Kurulunun 19.6.2007 gün ve 728 sayılı ilke kararına tabi olduğuna karar verildiği anlaşılmaktadır.
Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Yüksek Kurulunun 5.11.1999 günlü, 659 ve 19.6.2007 günlü 728 sayılı ilke kararlarında İkinci derece doğal sit alanının doğal yapının korunması ve geliştirilmesi yanında kamu yararı gözönüne alınarak kullanıma açılabilecek alanlar olduğu tanımlandıktan sonra, bu alanlarda turizm yatırım ve turizm işletme belgeli turistik tesisler ile hizmete yönelik yapılar dışında herhangi bir yapılaşmaya gidilemeyeceğine, kullanıma açılabilecek bölgelerde geçici dönem yapılanma koşullarının ilgili kurumların görüşleri alınarak Koruma Kurullarınca belirlenmesine, bu belirlemede varsa çevre düzeni planı veya nazım plan kararları ile arazinin topoğrafya, peyzaj, silüet ve benzeri karakteristiklerinin gözönünde tutulmasına, ancak hazırlanacak Koruma Amaçlı İmar Planı kriterlerini etkileyebilecek nitelik ve yoğunluktaki uygulamalara Koruma Amaçlı İmar Planı yaptırılmadan izin verilmeyeceğine karar verilmiştir.
… Belediye Başkanlığından, … Numaralı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Bölge Kurulunun kararı ile İkinci derece doğal sit alanı olarak belirlenen alanda kalan, vergisi davaya konu yapılan taşınmazı da kapsayacak şekilde yapılması gereken 1/5000 ölçekli Koruma Amaçlı Nazım İmar Planı ile 1/1000 ölçekli Koruma Amaçlı İmar Planının hangi tarihte tamamlandığı ve kesinleştiği sorulan 22.1.2010 günlü ara kararına verilen cevapta, değinilen planların tamamlanmadığı ve hazırlama çalışmalarının devam ettiği bildirilmiştir.
Yukarıda değinilen kurallar ve ilke kararları uyarınca İkinci derece doğal sit alanı olarak belirlenmesi nedeniyle imar planı uygulaması durdurulan alan için koruma amaçlı imar planları yapılmaması nedeniyle bu alanda bulunan taşınmazın tasarrufunun kısıtlandığının kabulü gerektiğinden, kısıtlılık hali gözetilmeksizin yapılan vergilendirmeye karşı açılan davanın reddine ilişkin ısrar kararı hukuka uygun görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile … Vergi Mahkemesinin, … günlü ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 15.2.2012 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

X – K A R Ş I O Y
Türkiye sınırları içinde bulunan bina, arazi ve arsaları konu edinen emlak vergisinin mükellefi; bu vergiden daimi veya geçici muafiyetin koşulları; verginin matrahı ve oranı, 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 12 ilâ 18’inci maddelerinde düzenlendikten sonra 19’uncu maddesinde; kanunların verdiği yetkiye dayanılarak tasarrufu yasak edilen arazinin vergisinin, keyfiyetin mükelleflerce bildirilmesi ya da vergi idaresince resen tespit edilmesi üzerine alınmayacağı öngörülmüştür. Yasanın 33’üncü maddesinde yer alan ilk yedi bentte gösterilen, vergi değerini tâdil eden sebeplerin varlığı nedeniyle emlak vergisi bildirimi verilmesi gereken hallerde, bu durumun meydana geldiği tarihe göre vergi değeri esas alınarak yıllık olarak tarh olunacak verginin tarh tarihinde tahakkuk etmiş sayılacağı ve yazı ile mükellefe bildirileceği; izleyen yıllarda arazi vergisinin her bütçe yılının başında o yıl için tahakkuk etmiş sayılacağı kurala bağlanmış ve arazinin arsa olarak vasıf değiştirmesi, vergi değerini tadil eden sebepler arasında gösterilmiştir.
Emlak Vergisi Kanunu, arazi veya arsanın tasarrufunun yasaklandığı durumları verginin tahsil edilmemesini gerektiren bir durum olarak düzenlediği halde tasarrufunun kısıtlanmasını, verginin bir kısmının tecil edilmesi gereken durumlar arasında düzenlemiş ancak, kısıtlılığın; satış, kamulaştırma veya hibe yoluyla arazinin bir başka kimseye devir ve temliki halinde kalkmasını ve evvelce tecil edilen vergilerin muaccel hale gelmesini öngörmüştür. Bu konudaki düzenleme Kanunun “Ödeme Süresi” başlıklı 30’uncu maddesinde yapılmıştır.
Bilindiği gibi verginin tecili için öncelikli koşul, tahakkukun varlığıdır. Tahakkuk ise verginin tarhını zorunlu kılar. Dolayısıyla yasa yapıcı kısıtlılığı, emlak vergisinin tarhını engelleyen bir durum olarak değil, tahsilini erteleyen bir durum olarak düzenlemiştir.
İncelenmekte olan dava, davacıya ihbarname ile duyurulan emlak vergisi tarhiyatına karşı açılmıştır. Taraflar arasında ihtilaf yaratan durum ise taşınmazın ikinci derece doğal sit alanında kalması ve henüz koruma amaçlı imar planının yapılmamış olmasıdır. İkinci derece doğal sit alanında kalan taşınmazlar, turizm yatırımları, turizm işletme belgeli turistik tesisler ile hizmet yapıları yapılabilen arsa ve araziler olduğundan, tasarrufları yasaklanan taşınmazlardan değildir. Turizm yatırımı, işletme belgeli turistik tesis ve hizmet yapıları yapılabilen ikinci derece doğal sit alanında kalan taşınmazlarla, imar planına alınıp da ticaret alanında kalan taşınmazlar arasında herhangi bir fark bulunmamaktadır. Bu yüzden taşınmazın ikinci derece doğal sit alanında kalması nedeniyle tasarrufunun kısıtlanmış kabul edilmesine olanak yoktur. Zira, her imar planı, içeriği gereği belli taşınmazların tasarrufunu amacı doğrultusunda sınırlamaktadır. Arsa veya arazi malikinin, imar planının kapsamından doğan sınırlamalara bağlı kalma zorunluluğunun kısıtlılık yarattığı, öncelikle bu nedenle kabul edilemez.
Diğer yönden, arsa veya arazinin kamu düzeni için öngörülen mevzuatla genel hizmetlerden birine ayrılmasının yarattığı durumlar için öngörülen kısıtlılık hali, öncelikle verginin tarhı ve tahakkukunu gerekli kılmakta ve sadece verginin kısmen tecilini gerektirmekte iken; tarhiyata karşı açılan bu davanın, sadece verginin tahsiline etkili kısıtlılık hükümlerine göre karara bağlanmak üzere bozulması, 2577 sayılı Yasanın 31’inci maddesinde vergi davalarının çözümünde uygulanması öngörülen Vergi Usul Kanunu hükümlerine, dolayısıyla yargılama usulüne aykırı olmuştur. Kaldı ki, davacıya ait taşınmazın hangi vergilendirme döneminde konut alanında, hangisinde ikinci derece doğal sit alanında kaldığı; tasarrufunun kısıtlanmış sayılıp sayılmayacağı ve verginin bir kısmının tecil edilip edilmeyeceği konusunda henüz vergi idaresince kurulmuş bir işlem bulunmadığı halde bozma kararı, idarenin bu konudaki yetkisini kaldırıcı etki yaratmıştır.
Emlak Vergisi Kanunu, Vergi Usul Kanunu ve İdari Yargılama Usulü Kanununa hangi nedenlerle aykırı düştüğü yukarıda açıklanan sebeplerle, Kurulca verilen bozma kararına, temyiz isteminin reddi gerektiği oyu ile katılmıyoruz.

XX – K A R Ş I O Y
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.