Vergi Dava Daireleri Kurulu 2009/508 E. , 2010/90 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2009/508
Karar No: 2010/90
Temyiz Eden: … Limited Şirketi
Vekilleri: …
Karşı Taraf: … Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti: İnşaat taahhüt işleri yapan davacı adına, 2003 takvim yılında gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturaları kayıtlarına dahil ederek inşaat maliyetlerini yükseltmesi nedeniyle re’sen salınan ve gecikme faizi eklenerek kesilen bir kısmı üç kat, bir kısmı bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi, geçici verginin 31.1.2005 tarihinde tebliği üzerine 28.2.2005 tarihinde uzlaşma istendikten sonra vergilendirmenin üç kat cezalı kısmının uzlaşma kapsamı dışında kalması ve bir kat cezalı kısmında uzlaşmaya varılamaması nedeniyle, 10.6.2005 tarihinde tarhiyatın tümünün kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
Davayı inceleyen … Vergi Mahkemesi, … günlü ve E: …, K: … sayılı kararıyla; 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13’üncü maddesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 2’nci ve 42’nci maddelerine göre 2003 takvim yılında zarar beyan eden davacı tarafından, bu yılda bitirilen inşaat ve onarım işlerinin maliyetlerine dahil ettiği bir kısım inşaat malzemesi alışlarına ilişkin gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturaları düzenleyenlerden … Limited Şirketinden alınan üç fatura ile … Limited Şirketinden alınan dokuz fatura tutarının gerçek bir maliyet unsuru olmaması nedeniyle defter ve belgelerinin ihticaca salih olmaması ve verilmiş olan beyannamelerin gerçek durumu yansıtmaması sebebiyle dönem matrahının resen takdir edildiği, ara kararı ile istenerek incelenen … Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundan; 11.7.2000 tarihinde mükellefiyet tesis ettiren şirkete ve müdürüne ulaşılamaması nedeniyle tarh dosyası, ihbar dilekçeleri ve ortağı …’nın ifadelerine başvurularak yapılan incelemelerle; faturaların basımını yapan matbaadan teslim alındığı tarihten önceki işlemler için düzenlendiği, hakkındaki başka inceleme raporlarından, iş yerinde 28.2.2001 tarihinde yapılan yoklamada herhangi bir emtia bulunmadığı, iş yerine defalarca gidilmesine karşın şirket ortaklarına rastlanmadığı, katma değer vergisi beyannamelerindeki yüksek hasılat beyanına rağmen ödenecek katma değer vergisi çıkmadığı, ortağı …’nın şirketin deposu ve satış mağazasının olmadığı ve fiilen herhangi bir mal alıp satmadıklarını açıkladığı; … Limited Şirketi Hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundan ise 29.4.2003 tarihinde faaliyete başladığı, 2003 ve 2004 yıllarına ait defter ve belgelerin istenmesine ilişkin yazının şirket ortağına tebliğ edilmesine rağmen gereğinin yerine getirilmemesi nedeniyle incelemenin tarh dosyası ve mali polis tarafından zaptolunan satış faturaları ile harici bilgi ve belgeler üzerinde yapıldığı, mükellefin iş yerinde 1.5.2003 tarihinde yapılan yoklamada, iş yeri dışında depo ve şubesinin olmadığı, işçi çalıştırmadığı, telefonunun olmadığı, aktifinde ticari emtia ve motorlu araç bulunmadığı, aynı adreste … Limited Şirketinin faaliyette bulunduğu, mali polisin el koyduğu alış faturalarından, alışların %98’inin gerçek bir teslime dayanmayan fatura düzenleyen mükelleflerden yapıldığının, hasılat faturalarının ise teslim tarihinden önceki tarihlerde düzenlendiği, 2003 yılında yüksek miktarda katma değer vergisi beyan etmesine karşın, gerek tahakkuk eden bu verginin, gerekse diğer beyannameler nedeniyle tahakkuk eden vergilerin ödenmediği, şirketin aktifinde kayıtlı nakil vasıtası olmadığı halde nakliye faturaları düzenlendiği saptamaları bulunduğu, bu saptamalar nedeniyle davacı şirketin dönem matrahının resen takdirinde hukuka aykırılık bulunmadığı, benzer konulardaki Danıştay kararlarında hakediş bedelinin %20’sinin safi kâr olacağının benimsendiği, inceleme raporunda da bu nedenle 2003 yılında biten ve söz konusu faturalar maliyetlerine dahil edilen … Ataç 1-2 Bordür ve Tretuvar Düzenleme işine ait hasılatın %20’si kâr, %80’inin ise maliyet kabul edildiği, 2003 yılında biten diğer iki inşaat işine ait hakediş bedelleri ve maliyetleriyle inşaat malzemesi satış gelirleri, sigorta tazminatı ve diğer gelirleri aynen kabul edilerek salınan kurumlar vergisi ve gelir (stopaj) vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, ancak mahsup dönemi geçtiğinden, geçici vergi salınamayacağı, sadece ceza kesilebileceği, matrah farkının gerçek bir teslime dayanmayan faturaların maliyetlere kaydı nedeniyle oluşan kısmı üzerinden salınan vergiye üç kat, diğer kısmına ise bir kat vergi ziyaı cezası uygulanmasında yasaya aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle geçici vergiyi kaldırmak suretiyle tarhiyatı değiştirmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 19.2.2007 günlü ve E:2006/3099, K:2007/401 sayılı kararıyla; 213 sayılı Kanunun 30’uncu maddesi karşısında, re’sen vergi tarh edilirken beyan dışı bırakıldığına gerekli inceleme ve araştırma yapılmasından sonra ve matraha ilişkin verilerin varsayıma ya da kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelere dayanılarak ulaşılabileceği, Türk Vergi Sisteminde gerçek gelirin vergilendirilmesinin esas olduğu, varsayım ya da kanaate dayalı vergilendirme yapılamayacağı, inceleme raporunda davacının 2003 yılında tamamladığı iki inşaat ve onarma işiyle ilgili hakediş bedelleri ve maliyet tutarları saptandıktan sonra gerçek bir maliyet kabul edilmeyen faturalardaki malzemelerin fazladan gider kaydedildiği sonucuna ulaşılmışsa da faturalardaki malzemelerin bu işlerde kullanmadığı yolunda bir tespit yapılmadığı gibi hakedişlerine göre bu malzemelerle ilgili gerçek giderlerinin belirlenmediği, hasılatın %20’si kâr kabul edilmek suretiyle tarhiyat yapılmasının, gelirin gerçekliği ve safi tutarı üzerinden vergilendirilmesi ilkesine aykırılık oluşturduğu gerekçesiyle vergi mahkemesi kararını bozmuş; vergi idaresinin karar düzeltme istemini 11.3.2009 günlü ve E:2007/4722, K:2009/1180 sayılı kararıyla reddetmiştir.
Bozma kararına uymayan … Vergi Mahkemesi, … günlü ve E: …, K: … sayılı kararıyla, ilk kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı davacı tarafından temyiz edilmiş ve vergilendirmenin, kurum kazancının safi tutarı üzerinden vergilendirmesi ilkesine aykırı yapıldığı, matrahın hesaplamasının hukuka aykırı olduğu ve tespitlerin somut verilere dayanmadığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hakimi …’ün Düşüncesi: Üç kat vergi ziyaı vergilendirmeler uzlaşma kapsamında olmadığından bu kısma karşı açılan davanın süresinde olmadığı, ayrıca, hakediş belgelerinde yazılı maliyetlerden daha fazla defterlerine kaydettiği maliyete katlanması gerektiği yolundaki ekonomik, ticari veya teknik gereklere aykırı düşen iddia davacı tarafından kanıtlanamadığı için davanın reddinin hukuka uygun olduğu düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …’in Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49’uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İnşaat taahhüt işleri yapan davacı adına, 2003 takvim yılında gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturaları kayıtlarına dahil ederek inşaat maliyetlerini yükseltmesi nedeniyle re’sen salınan ve gecikme faizi eklenerek kesilen bir kısmı üç kat, bir kısmı bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi, geçici verginin 31.1.2005 tarihinde tebliği üzerine, 28.2.2005 tarihinde uzlaşma istedikten sonra vergilendirmenin üç kat cezalı kısmının uzlaşma kapsamı dışında kalması ve bir kat cezalı kısmında uzlaşmaya varılamaması nedeniyle düzenlenen uzlaşmanın vaki olmadığına ilişkin tutanağın 27.5.2005 tarihinde tebliğinden sonra 10.6.2005 tarihinde tarhiyatın tümüne karşı açılan davada tarhiyatı, geçici vergiyi kaldırmak suretiyle değiştiren vergi mahkemesi ısrar kararı davacı tarafından temyiz edilmiştir.
Vergi Usul Kanununun Ek 7’nci maddesinden yararlanılarak ek onbeş gün içinde vergilendirmeye karşı dava açılabilmesi için öncelikle, uzlaşma konusuna giren ve usulüne uygun yapılmış bir uzlaşma başvurusunun varlığı ve uzlaşmanın vaki olmaması gerekmektedir.
Uzlaşma konusuna giren vergi ve cezalar, Vergi Usul Kanununun Dördüncü Kitabının Üçüncü Kısmının Uzlaşma başlıklı Üçüncü Bölümünde yer alan Ek 1’inci maddede düzenlenmiştir. Ek 1’inci maddenin, gerek vergilendirme döneminde ve gerekse uzlaşmaya başvurulan tarihte yürürlükte olan düzenlemesinde; Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilen tarhiyata ilişkin vergi ve ceza, uzlaşmanın konusu dışında bırakılmıştır. Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesinin üçüncü fıkrası ise vergi ziyaına, aynı Yasanın 359’uncu maddesindeki eylemlerle yol açılması halinde cezanın üç kat kesilmesini öngörmüştür. Bu düzenlemeler gereğince, Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinde yazılı eylemlerle vergi kaybına yol açılması nedeniyle üç kat vergi ziyaı cezası kesilen vergi ve cezalar, uzlaşmanın konusu dışında kalmaktadır. Dolayısıyla bu kapsamdaki vergi ve cezalara karşı tebliğinden başlayarak otuz gün içinde sadece vergi mahkemelerinde dava açılabilmekte, uzlaşmaya başvurulamamaktadır. Konusuna girmediği halde davacı tarafından uzlaşma istenmiş olmasının dava süresini uzatıcı etkisi bulunmamaktadır.
Vergilendirmenin üç kat vergi ziyaı cezalı kısmına karşı ihbarnamenin tebliğinden itibaren süresinde açılmadığı belirlenen dava incelenemeyeceği halde, incelenerek verilen davanın reddine ilişkin hükümde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmediği gibi davacı tarafından bu konuda ileri sürülen iddialar kararın söz konusu hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda bulunmamaktadır.
… 1-2 sokak bordür ve tretuvar düzenlenme işi nedeniyle bu imalatlar için gerekli olandan çok fazla sarf malzemesi alışını yasal kayıtlarına dahil eden davacının; …’daki inşaat işi için hakedişlerde 56,014 ton çimento, 1,220 ton kireç, 36,239 ton nervürlü demir, 138,893 m3 kum-çakıl, 24,215 m3 ince kum, 72,966 m3 gaz beton kullanılmasına karşın, yasal defterlerine 544,650 ton çimento, 23,100 ton kireç, 82,620 ton nervürlü demir, 644,500 m3 kum-çakıl, 45 m3 ince kum, 75,240 m3 gaz beton, 358 m3 hazır beton ile 48 m3 çam kereste alımına ilişkin belgeleri kaydettiği; Ataç 1-2 sokak bordür ve tretuvar düzenleme işi için ise imalatında kullanılan 0,3 mm kum 245,120 ton olmasına karşın, yasal defterlere 1.041,950 ton 0,3 mm ince kum alış belgesini kaydettiği saptanmıştır.
Hakediş raporlarında imalata sarf edilmiş görünen miktarın üç katından da fazla inşaat malzemesi alışını maliyetlerde muhasebeleştirdiği saptanan davacı adına, fazla maliyet tutarı maliyet tutarlarından çıkarılmak yerine ve lehine de olmak üzere, tutarı ihtilafsız olan hasılatının %80’i maliyet kabul edilerek oluşturulan gelir tablosuna göre bulunan fark üzerinden vergilendirme yapılmıştır. Dolayısıyla, maliyetleri ihtilaflı iki inşaat işi dışındaki kayıtlı maliyetler de aynen kabul edilmiş ancak, cezanın kesilmesinde gerçekten imalatta kullanıldığı kanıtlanamayan fazla maliyete göre orantı yoluyla matrah farkının %11’i üzerinden hesaplanan vergi için üç kat; diğer kısmı üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası hesaplandığı saptanmaktadır.
Yüklenici tarafından hazırlanarak ihale makamına sunulan hakediş raporlarının onaylanmasından sonra yapılan istihkak ödemelerine dayanak oluşturan belgelerde gösterilen teslim edilen imalatta kullanılan sarf malzemesi miktarı; aynı zamanda yüklenicinin tesliminde tükettiği malzeme miktarının da kanıtını oluşturmaktadır. Vergi incelemesi sırasında davacı şirket yetkilisinin anlatımına göre düzenlenen tutanakta; maliyetlere dahil edilen inşaat malzemelerinin değinilen işlerin yapımında kullanıldığı, özellikle …’daki inşaat işinde çok fazla ve bilinçsiz malzeme kullanıldığı, yağışlar nedeniyle oluşan sel felaketinde malzemelerin büyük bir kısmının zayi olduğu ancak, bu konuda yetkili makamlardan alınmış belge bulunmadığı, işin uzaması nedeniyle ilave fire ve mükerrer imalatlar olduğu beyan edilmiş olmasına karşın ne inceleme elemanına ve ne de yargılama aşamasında yargı mercilerine bu iddiaları kanıtlayacak belge sunulmamıştır. Yüklenicinin teslim ettiği iş ve sarf malzemesi miktarını gösteren ve yapım işinde kullanıldığı ihale makamınca onaylanan hakediş raporunda görülenden çok fazla miktarda inşaat malzemesi alışını ve bu işlerin maliyetlerine dahil eden davacının kayıtlı maliyetinin gerçek maliyetleri yansıtmadığı açıktır.
Bir kısım vergi yükümlülerin olabildiğince az vergi verme çabası içinde olmaları; bu amaçla vergiye tabi gelir ve işlemlerini, yasa boşlukları veya yasaların müsamahalı düzenlemelerinden ya da yasaları görmezden gelerek gizlemeleri ve vergiye tabi olmayacak şekilde göstermeleri nedeniyle; gizlenen gelir ve işlemleri ortaya çıkarmak amacıyla yürürlüğe konulduğu gerekçesinde yazılı Vergi Usul Kanununun, vergi yasalarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3’üncü maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve işlemlerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve bunun, yemin dışındaki her türlü kanıtla ispatlanabileceği düzenlenmiştir. Açık olmayan veya vergiyi doğuran olayla ilgisi kurulamayan tanık anlatımlarının kanıt olamayacağı da öngörülürken, kanıt yükü; ileri sürdüğü iddia ekonomik, ticari veya teknik gereklere aykırı düşen yahut olayın özelliğine göre olağandışı veya alışılmamış durumları iddia eden tarafta bırakılmıştır.
Ticari yaşamın olağan işleyişi içinde bütün ticari işletmelerin ortak amacı, olabilen asgari harcama ile kârı yükseltmek olduğuna göre bu amaca aykırı düşen durumlar, Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinde değinilen, iktisadi ve ticari gereklere uymayan durumlardandır. Bu nedenle, yasal defterlerine, yapımı üstlenilen işler nedeniyle hakediş çizelgelerinde yer alan inşaat malzemelerinden çok daha fazla miktarlarda kaydedilen inşaat malzemeleri kullanılmasını gerektiren haklı nedenlerin varlığı ve doğruluğu yönündeki ticari ve teknik gereklere aykırı iddianın davacı tarafından kanıtlanması gerektiği halde bu yönde sunulan bir kanıt bulunmadığından, ısrar kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı vergilendirme yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Gelir Vergisi Kanununun 94’üncü maddesinin ikinci fıkrasının 6’ncı bendinin 4369 sayılı Yasa ile değişik (b-i) alt bendinde; kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmamak, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara yahut bu vergilerden muaf olanlara ödenenler dahil olmak üzere, kurumlar vergisinden müstesna kazançlara isabet eden kısım düşüldükten sonra 75’inci maddenin ikinci fıkrasının 1, 2 ve 3 işaretli bentlerinde yazılı kâr paylarından tevkifat yapılması kurala bağlanmış, maddenin ikinci fıkrasının (6/b) alt bendinin son fıkrasında ise (i) alt bendi uyarınca yapılacak tevkifatın, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup edilmesi önlenmiş ve tevkifatın nihai vergi olması öngörülmüştür. Madde hükümlerinin incelenmesinden, tevkifatın dağıtıma bağlı tutulduğu anlaşıldığından, kurumlar vergisinden müstesna kazançlara isabet eden kısım düşüldükten sonra kurum kazancının tümü ya da bir kısmı şirket ortaklarına ödenmeyerek, geçmiş yıl kârları veya olağanüstü yedek akçeler gibi pasif bir hesapta tutulduğu takdirde, söz konusu kârlardan tevkifat yapılmayacaktır.
Noksan kurumlar vergisi matrahı beyan eden davacı kurumun belirtilen nedenle ticari bilançosunun da gerçeği yansıtmadığı ve kurum kazancının ortaklara dağıtılabilir kısmının gizlendiği, böyle bir kazancın dağıtılabilir hale gelmesi için dağıtım kararı alınmasına da olanak bulunmadığından, kayıt ve beyan dışı bırakılan kazancın dağıtılmayarak şirket tüzel kişiliği bünyesinde tutulduğunun kanıtlanamaması nedeniyle ısrar kararının; davanın gelir (stopaj) vergisi yönünden reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesinin 2’nci fıkrasının cezanın hesaplanmasına ilişkin kısmı, … Mahkemesinin … günlü ve E: …, K: … sayılı kararıyla vergi ziyaı cezasının gecikme faizi eklenerek hesaplanması Anayasaya uygun bulunmayarak iptal edilmiştir. İncelenen bu davada Anayasaya aykırılığı saptanmış olan kurala göre hüküm kurulması, Anayasanın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine uygun düşmediğinden vergi ziyaı cezası hakkında iptal kararının gerekçesi de gözetilerek hüküm kurulması gerekirken bir kat vergi ziyaı cezası hakkında yeniden hüküm kurulmak üzere gecikme faizi eklenerek kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Açıklanan nedenlerle; … Vergi Mahkemesinin, … günlü ve E: …, K: … sayılı ısrar kararının, re’sen salınan ve gecikme faizi eklenerek kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı vergilendirme ile davanın vergilendirmenin bir kat vergi ziyaı cezalı kısmının kurumlar vergisi ve gelir (stopaj) vergisi yönünden reddine ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen temyiz isteminin reddine, bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 5.3.2010 gününde esasta ve gerekçede oyçokluğu ile karar verildi.
X – K A R Ş I O Y
Davacı şirketin kayıt dışı kalan kâr payını ortaklara dağıttığına, kar payının nakden veya hesaben ödendiğine ilişkin bir saptama olmaksızın, karın kayıtlarda gösterilmemesine dayanılarak dağıtıldığının kabulü suretiyle gelir (stopaj) vergisi salınmasında hukuka uygunluk bulunmadığından davacı temyiz isteminin kabulü ile kararın bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisine ilişkin kısmının bozulması gerektiği görüşüyle kararın bu kısmına katılmıyoruz.
XX – K A R Ş I O Y
Temyiz isteminin, üç kat vergi ziyaı cezalı vergilendirme yönünden de bir kat vergi ziyaı cezalı vergilendirmeye yöneltilen temyiz isteminin reddine ilişkin gerekçeyle reddedilmesi gerektiği oyuyla kararın bu kısmına ilişkin gerekçesine katılmıyorum.