Vergi Dava Daireleri Kurulu 2008/372 E. , 2010/12 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2008/372
Karar No: 2010/12
Temyiz Eden: … Vergi Dairesi Başkanlığı
Karşı Taraf: …
Vekili: …
İstemin Özeti: İnşaat malzemeleri ticareti yapan davacının defter ve belgelerini çalındığı için ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek adına Ocak-Ekim 2004 dönemleri için re’sen salınan ve gecikme faizi eklenerek kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri davaya konu yapılmıştır.
Davayı inceleyen … Vergi Mahkemesi, … günlü ve E: …, K: …sayılı kararıyla; defter ve belgelerin ibraz edilememesinin, içinde bulunduğu aracın camı kırılarak diğer eşyalarla birlikte çalınmış olmasına dayandığının ileri sürüldüğü, davacının hırsızlık olayından sonra polise başvurduğu ve görgü tespit tutanakları düzenlendiği, yerel gazetede zayi ilanı verdiği, zayi belgesi almak için Mahkemeye başvurduğu, çalınan belgeler dışında diğer belgelerden ele geçirebildiklerini gerek inceleme elemanına, gerek Mahkemeye ibraz ettiği göz önüne alındığında, kasten ibraz etmediğinden söz edilemeyeceği ve defter ve belgelerin zorlayıcı nedenle elinden çıktığının kabulü gerekeceği, bu durumun, mükellefin ispat yükümlülüğünü ortadan kaldırmayacağı, ticari ilişkide bulunduğu kişilerden elde edeceği belgelerle gerçek durumu ve katma değer vergisi indirimlerini tevsik edebileceği, sunulan ve ara kararı ile getirtilen belgeler hakkındaki 6.12.2005 tarihli vergi idaresi yazısı ve ibraz edilen belgelerin değerlendirildiği, 2003 yılı tarhiyatlarına karşı açılan davada Mahkemelerince … günlü ve E: …, K: … sayılı kararla, kabul nedeniyle karar verilmesine yer olmadığına karar verildiğinden, Ocak 2004 dönemine devreden katma değer vergisinin, davacının beyan ettiği tutar olan …-TL olarak dikkate alındığı, ayrıca 1.8.2004 tarihli faturaların, defterlere kaydedildiği Ekim 2004 döneminde indirime konu yapılabileceği, tüm bu tespitlere göre yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre vergilendirmenin, ödenecek verginin çıktığı Şubat-Temmuz 2004 dönemleri için değiştirilmesi gerektiği, Ekim 2004 döneminden devreden katma değer vergisinin …-TL olduğu, mücbir sebep hali nedeniyle ceza uygulanmasına olanak bulunmadığından kesilen vergi ziyaı cezaları ile Ocak, Ağustos-Ekim 2004 dönemleri için yapılan vergilendirmeyi hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle kaldırmak suretiyle tarhiyatları değiştirmiştir.
Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 31.5.2007 günlü ve E:2006/3266, K:2007/1861 sayılı kararıyla; defter ve belgelerin ibraz edilmemiş olmasının, ibraz ve ispat yükümlülüğünü ortadan kaldırmayacağı, yargılama sırasında sunulan belgeler üzerinde idarece inceleme yapılmasına olanak sağlanmasından sonra gönderilen yazının hukuki değere sahip bir belge olmadığı, vergi idaresine ibraz edilmeyen belgelerin mahkemeye ibraz edilmesi halinde tarhiyatın hukuka uygunluğunun saptanmasının ancak bu belgelerin mahkemece incelenmesi ile mümkün olacağı, idari yargı yetkisi, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğundan, mahkemelerin, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı vermelerine olanak bulunmadığı, davaya konu tarhiyatın yapılmasından sonra, idarenin defter ve belgeler üzerinde yeniden yapacağı incelemenin idarenin yeni bir idari işlem tesisine neden olacağı ve davacı tarafa yeni bir dava hakkı vereceği, yargılama sırasında ve yargı kararıyla davalı idare ajanlarına dava konusu işlem hakkında inceleme yaptırılması, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluk denetiminin sınırlarının aşılması sonucunu yaratacağı, bu durumda ispat külfeti kendisine düşen davacı tarafından ibraz edilen belgelerde gösterilen katma değer vergisi indirim konusu yapılabileceğinden, yükümlünün ibraz edilen belgeleri üzerinden, tüm belgelerin kayıtlı ve beyanın da kayıtlara uygun olup olmadığı yolunda, gerekirse bilirkişi incelemesi yaptırılarak sonucuna göre karar verilmesi ve davaya konu vergi ve cezalar hakkında karar verilirken davaya konu edilenden fazlasına hükmedilemeyeceğinin de göz önüne alınması gerektiği, zayi belgesi almak için … Asliye Hukuk Mahkemesine yapılan başvurunun sonucu sorularak ceza hakkında alınacak yanıttan mücbir sebep bulunduğu sonucuna varılır ise mevcut duruma göre mücbir sebebin bulunmaması ve tarhı gereken verginin çıkması halinde ise, vergi ziyaı cezası hakkında, … Mahkemesinin iptal kararı dikkate alınarak yeniden bir karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına üzerine …Vergi Mahkemesi, … günlü ve E: …, K:… sayılı kararıyla; ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak; … Asliye Hukuk Mahkemesinin … günlü ve E: …, K: … sayılı karar örneğinden zayi belgesi verilmesi istemi kabul edilmeyerek davanın reddedildiği anlaşıldığından, mücbir sebep halinin bulunmadığı kanaatine varıldığı ve vergi ziyaı cezası yönünden … Mahkemesinin iptal kararı da göz önüne alınarak verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilebileceği, bozulan kararda sadece idarenin gönderdiği yazının değil, davacı tarafından ibraz edilen faturaların yasal şartları taşıyıp taşımadığının da değerlendirildiği, bu yazının yeni bir işlem olmadığı ve yeni dava açma hakkı vermeyeceği, ihbarnamelerde yer alan vergiler davaya konu edildiğinden Temmuz 2004 dönemi için salınan vergi yerine oluşturulan beyan tablosundaki vergi hakkında hüküm verilmesi nedeniyle bu konudaki bozma hükmüne uyarak; Temmuz 2004 dönemine ait katma değer vergisi ile tutarı azaltılan dönemlere ait katma değer vergilerinin üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezaları yönünden davayı reddetmiş, ceza fazlasını kaldırmış; diğer dönemler için salınan vergilerin bir kısmının azaltılmasına, bir kısmının kaldırılmasına ilişkin ilk kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı vergi idaresi tarafından temyiz edilmiş ve mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini ibraz etmeyen davacı adına yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu, ayrıca davada vergi dairesi müdürlüğünün taraf olması gerektiği ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hâkimi …’ün Düşüncesi: Temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile işin esası yönünden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Dördüncü Dairesine gönderilmesi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …’ın Düşüncesi: Vergi Mahkemesince Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararına uyulmayarak verilen ısrar kararının Dördüncü Daire kararında belirtilen gerekçe ile bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İnşaat malzemeleri ticareti yapan davacının defter ve belgelerini çalındığı için ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek adına re’sen salınan ve gecikme faizi eklenerek kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine karşı açılan davada; Temmuz 2004 dönemine ait katma değer vergisi ile tutarı azaltılan dönemlere ait katma değer vergilerinin üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddi; ceza fazlasının kaldırılması; diğer dönemler için salınan vergilerin bir kısmının azaltılması, bir kısmının kaldırılması yolundaki ısrar kararı vergi idaresi tarafından temyiz edilmiştir.
5345 sayılı Yasada yapılan düzenlemeler karşısında temyiz edenin, davada vergi dairesi müdürlüğünün taraf olması gerektiği yolunda ileri sürdüğü iddia, ısrar kararının bu yönden bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Katma Değer Vergisi Kanununun 29’uncu maddesinin 1’inci fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; 34’üncü maddesinin 1’inci bendinde de, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların yasal defterlere kaydedilmesi gerektiği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır. Katma Değer Vergisi Kanununun 34’üncü maddesinde bu vergiyi indirim konusu yapacak olanlara yüklenen belgelendirme zorunluluğu, indirim konusu yapılacak verginin gerçekten yüklenilmiş olmasını da kapsamaktadır. Zira 29’uncu madde mükelleflere yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, bu teslimler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergisinin indirime konu yapılmasına olanak tanımıştır. Bu yüzden, gerçekte yapılmış bir teslime dayanmaksızın düzenlenen faturalarda gösterilen verginin indirilmesi olanaklı değildir.
İdari Yargılama Usulü Kanununun 20’nci maddesinde, idare ve vergi mahkemeleri ile Danıştay’ın bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri, tarafların herhangi bir isteminin varlığı aranmaksızın kendiliklerinden yapması, gerek gördükleri belgelerin gönderilmesini ve bilgilerin verilmesini sadece taraflardan değil, ilgili gördükleri diğer yerlerden isteyebilecekleri öngörülmek suretiyle idari yargı yerlerine, re’sen araştırma yetki ve görevi verilmiştir. Verilen bu yetki ve görev, hukuka uygunluk denetiminin gerektirdiği her çeşit incelemeyi kapsamaktadır. Aynı Yasanın 31’inci maddesinin 2’nci fıkrasında ise İdari Yargılama Usulü Kanunu ve Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununa gönderme yapılan haller saklı kalmak üzere vergi uyuşmazlıklarının çözümünde, Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır. Bu nedenle vergilendirmeye karşı açılan davalarda ilgililer adına yapılan vergilendirmenin hukuka uygunluğu konusunda bir yargıya ulaşabilmek için idari yargı yerlerince, kendilerine tanınan re’sen araştırma yetki ve görevinin sınırlarının Vergi Usul Kanununun ilgili hükümleri de gözetilerek belirlenmesi gerekmektedir.
Belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusu yapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının saptanması da öncelikle yükümlülerin yasal defter ve belgelerinin, Vergi Usul Kanununun 227’nci maddesi, 171’inci ve 256’ncı maddelerindeki düzenlemelere göre incelenmesini gerektirmektedir.
Vergi Usul Kanununun 227’nci maddesinin birinci fıkrası, aynı yasaya göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlere ait kayıtların belgelenmesinin zorunlu olduğunu; 171’inci maddesi ise vergi uygulaması bakımından yasal defterlerin, mükelleflerin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumlarıyla, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini saptamak, vergi ile ilgili işlemleri belirlemek, mükelleflerin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden denetlemek ve incelemek, bu hesap ve kayıtları yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumunu denetlemek ve incelemek amacını sağlayacak şekilde tutulmasını öngörmüştür.
Yukarıdaki düzenlemelerin sonucu olarak 257’nci maddede, saklanması zorunlu her türlü defter, belge ve karneleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemi üzerine ibraz ve incelemeye sunmaya mecbur tutulan vergi yükümlülerince bu zorunluluğun, haklı bir neden olmaksızın yerine getirilmemesi, vergi idaresinin denetiminden kaçınmak ve gizlenmek istenen durumların karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasını da önlemek anlamını taşıyacaktır. Bu yüzden Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin yemin dışındaki her türlü delille ispatlanabileceğine değinildikten sonra iktisadi, ticari ve teknik gereklere uymayan ve olayın özelliğine göre olağandışı veya alışılmamış bir durumun, iddia eden tarafından kanıtlanması gerektiği kurala bağlanmıştır.
Katma değer vergisi beyannamelerinde yüklenilmiş vergi olarak indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve bu belgelerin yasal defterlere usulüne uygun şekilde kaydedildiğini, 3065 sayılı Yasanın 34’üncü maddesinden ve söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığını ise 29’uncu maddesinden dolayı kanıtlamak zorunda olan taraf vergi yükümlüleridir. Bu konuda inceleme yapılmak üzere istenen defter ve belgelerini ibraz etmeyen davacı, yaptığı indirimin ön koşulunun varlığını belgelendirememiş, aynı nedenle verginin gerçekten yüklenildiğini vergi idaresine kanıtlayamamıştır. Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle bu belgelerin, ne biçimsel yönden ve ne de kapsadığı emtia alışının gerçekliği yönünden incelenmesine olanak tanınmamıştır. Bu nedenle vergi idaresi, indirim konusu vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve defterlere usulüne uygun olarak kaydedildiğini defter ve belgeleriyle kanıtlayamayan davacı adına, 3065 sayılı Yasanın 34’üncü maddesindeki ön koşulların varlığının kanıtlanmamasından dolayı indirimleri matrah kabul ederek dava konusu vergilendirmeyi yapmıştır.
Yasa 34’üncü maddesindeki koşulların varlığını kanıtlayamayan yükümlülere indirim yapma olanağı tanımamakla birlikte, katma değer vergisinin yansıma özelliği bu vergiye ait yükün, nihai tüketiciye intikal etmesini öngörmektedir. Gerçekten yüklenildiği için indirim konusu yapılan bir katma değer vergisi indiriminin salt ön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için önlenmesi, katma değer vergisinin yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalmasını öngören özelliğini bozacağından davanın; davacı iddiaları doğrultusunda incelenmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanununun 34’üncü maddesinde öngörülen ön koşulun varlığı, yargı yerine ibraz edilen defter kayıtları ve alış belgelerinden saptanabileceği halde, beyannamede indirim konusu yapılan söz konusu verginin gösterildiği belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığının, dolayısıyla yüklenilmiş bir vergi olup olmadığının, Vergi Usul Kanununun yukarıda değinilen kuralları uyarınca aynı Yasada vergi idaresine tanınmış denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarılabilecek nitelik taşıdığı açıktır.
Kendisinden bu amaçla istenen defter ve belgelerini hukuken geçerli bir neden göstermeksizin ibrazdan ve vergi idaresinin denetiminden kaçınan davacının, emtia aldığı kişi ve kurumlardan temin ederek yargılama sırasında ibraz ettiği alış belgeleri fotokopileri üzerinde yargı yerince, vergi idaresine tanınmış yetki ve tekniklerle inceleme yapılamayacağından, indirim konusu yapılan vergilerin gösterildiği faturaların gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının ve yüklenilmiş vergi olduğunun yargılama usulünde öngörülen herhangi bir başka incelemeyle ortaya çıkarılması olanaklı değildir. Esasen davanın, vergi idaresi tarafından kendisine ibraz edilmemiş olması nedeniyle yasanın öngördüğü şekilde indirilmesi olanaklı vergilerden oluşup oluşmadığı henüz belirlenememiş olan kayıt ve belgeler hakkında hiçbir görüş belirtmesine olanak tanınmadan sonuçlandırılması da İdari Yargılama Usulü Kanununa uygun düşmeyecektir.
Yazılı yargılama yöntemini benimseyen İdari Yargılama Usulü Kanunu, davaların açılması, delillerin toplanması ve ilgililerce sonradan ibraz edilen belgelerin incelenmesini öngören 3,16,20 ve 21’inci maddelerinde, tarafların eşit koşullar altında istem ve savunma yapmaları esasını öngörmüştür. Bu cümleden olarak, 3’üncü maddesinin 3’üncü fıkrasında, dava konusu işlem ve belgelerin asılları ve örneklerinin dilekçeye karşı taraf sayısından bir fazla sayıda eklenmesi; 16’ncı maddesinin 1’inci fıkrasında, dava dilekçesi ve eklerinin birer örneğinin davalıya tebliği; 21’inci maddesinde ise dilekçe ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların zamanında verilmesine imkan bulunmadığına kanaat getirilmesi halinde kabulü ile karşı tarafa tebliği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle yargılama sırasında dosyaya taraflarca sunulan ve sunulması kabul edilen belgeler hakkında diğer tarafın görüşünün alınması ve hüküm verilirken değerlendirilmesi gerekmektedir.
İncelenen bu davanın çözümü, davacı tarafın davasına kanıt olmak üzere yargı yerine sunduğu ancak, daha önce vergi idaresine ibraz edilmemiş faturaların gerçekten yapılmış bir teslime dayandığı ya da aksi yönde bir belge olduğu konusundaki saptamaya bağlı olduğu gibi böyle bir saptama ancak, vergi idaresi tarafından yapılabileceğinden, vergi mahkemesine sunulan belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması gerekmektedir. Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabileceği belgeler hakkında gerek biçimsel yönden, gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanununun tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur. Davalı idarenin; vergi mahkemesince gerekli görülmesi üzerine yapacağı saptamayı bir inceleme raporuna dayandırması halinde bu incelemenin, görülmekte olan davanın konusuyla sınırlı olması da gerektiğinden, davacı adına aynı nedene dayanılarak yeni bir vergilendirme yapılmasına olanak sağlamaya elverişli olmayacağı açıktır.
Vergi Mahkemesince davacıdan, emtia aldığı kişi ve kurumlardan temin edeceği alış belgeleri fotokopilerinin ibrazı istendikten sonra vergi idaresi de haberdar edilerek, sözü edilen belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği ve indirilen vergilerin gerçekten yüklenilmesine ilişkin görüşünün sorulduğu ara kararına cevaben gönderilen 6.12.2005 günlü ve 21816 sayılı yazıda, … Yapı Malzemeleri Yakıt Ticaret ve Nakliyat Limited Şirketinin alışlarını, gerçek bir teslime dayanmayan faturalar düzenlediğine ilişkin vergi inceleme raporu bulunan kişi ve şirketlerden yaptığı; diğer faturalar hakkında itirazı gerektirecek bir husus bulunmadığının belirtilmesi nedeniyle dosyaya ibraz edilen faturalardaki katma değer vergilerinin indirilebileceği sonucuna ulaşılarak hüküm kurulduğu anlaşıldığından, vergi mahkemesi tarafından yukarıda değinilen usüle uygun bir şekilde davacının emtia aldığı kişi ve kurumlardan temin ederek ibraz ettiği alış faturaları fotokopilerinin davalı idareye gönderilerek görüşünün alınması ve bu konuda verilen yazıdaki tespitler değerlendirilerek verilen ısrar hükmünde yargılama usulüne ve hukuka aykırılık görülmemiştir.
Kararın dava incelenerek verilen, vergilendirmenin bir kısmının azaltılması, bir kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası üzerinde daha önce temyiz merciince temyiz incelemesi yapılmamıştır. Israr hükmü içermeyen sözü edilen hükmün hukuka uygunluğu konusundaki yargısal denetimin Kurulumuzca değil, ilk derece yargı yerince verilen kararları temyizen incelemekle görevli vergi dava dairesince yapılması gerekmektedir.
Bu nedenle, … Vergi Mahkemesinin, … günlü ve E: …, K: …sayılı kararına yöneltilen temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddine, kararın, vergilendirmenin bir kısmının azaltılması, bir kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası temyizen incelenmek üzere dosyanın Danıştay Dördüncü Dairesine gönderilmesine, 22.1.2010 gününde oybirliği ile karar verildi.