Vergi Dava Daireleri Kurulu 2006/182 E. , 2007/3 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2006/182
Karar No: 2007/3
Temyiz Eden: … Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: … Anonim Şirketi
Vekili: …
İstemin Özeti: Döviz bürosu işleten davacı şirketin … Bankası nezdinde açılan hesapta bloke olarak tutulan … EURO tutarındaki teminatın dönem sonunda değerlemeye tabi tutulmaması gerektiği ihtirazi kaydıyla verdiği 2002 yılına ilişkin beyannamesi üzerinden tahakkuk ettirilen kurumlar vergisi ve fon payının fazlaya ilişkin kısmının kaldırılarak ödeme tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte ret ve iadesi istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesi … günlü ve E: …, K: … sayılı kararıyla; döviz cinsinden teminatın kur farkına ilişkin olarak ödenen vergilerin ret ve iadesine; faiz isteminin ise; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesinin 4 üncü fıkrasına göre ödeme tarihi esas alınarak yasal faize hükmedilmesinin mümkün bulunmadığı, ancak ödeme tarihini takip eden üç aylık sürenin sonundan başlamak üzere düzeltme fişinin tebliğ edildiği tarihe kadar yasal faiz ödenmesi gerektiği gerekçesiyle, davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar vermiştir.
Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi 3.2.2005 günlü ve E:2004/912, K:2005/295 sayılı kararıyla; temyiz isteminin kurumlar vergisi ve fon payına yönelik kısmını reddetmiş, mahkeme kararının yasal faiz ödenmesine ilişkin hüküm fıkrasını ise, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesinin 4 üncü fıkrasındaki düzenlemeye ilişkin tasarının Plan ve Bütçe Komisyonu gerekçesinde düzenlemenin sadece haksız ve yersiz tahsil edilen vergileri değil, ilgililerin başvuruları üzerine yapılacak iadeleri de kapsadığı, böylece zaman kaybı ve enflasyonist baskıların önleneceği, bu hususun mahkeme kararları üzerine yapılacak iadelerle ilgili olmadığı, ayrıca üç aylık normal iade sürecinin, mükellefin eksik bilgi ve belgeleri tamamladığı tarihten; 213 sayılı Yasanın 120’nci maddesinde belirtilen bir yıllık hak düşürücü sürenin ise ret ve iadenin mükellefe bildirilmesi üzerine başlayacağı açıklamalarına yer verildiği, böylece düzenlemeyle Yasa koyucunun, vergi yargısına intikal ettirilmeden mükelleflerden haksız ve yersiz alınan veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin tecil faizi oranında hesaplanacak faizi ile birlikte ret ve iade edilmesinin amaçladığı sonucuna varıldığı, vergi mahkemesi kararları üzerine idarelerce yapılacak eylem ve tesis edilecek işlemler ile kararların uygulanmaması halinde izlenecek yolların kurala bağlandığı 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 28 inci maddesinden farklı bir konuyu düzenleyen, dolayısıyla mahkeme kararları üzerine idarelerce yapılacak vergi iadesi ve faiz uygulamalarıyla bir ilgisi de bulunmayan 213 sayılı Yasanın 112 nci maddesinin 4 üncü fıkrasına göre mükelleflere faiz ödenmesi, haksızlığı veya yersizliği ilgililerce belgelenmesi nedeniyle iade edilen vergilere uygulanabileceğinden, davacının ihtirazi kayıtla verdiği beyanname üzerinden adına tahakkuk eden vergilerin dava konusu yapılan kısmının mahkemece iadesine karar verilmesi halinde uygulanmasının mümkün olmadığı gerekçesiyle bozmuştur.
Bozma kararına uymayan … Vergi Mahkemesi … günlü ve E: …, K: … sayılı kararıyla; ekonomilerde değişim vasıtası olan paranın sahibinden başkası tarafından kullanılmasının sahibine verdiği zararın karşılığının “faiz” olduğu, yani bir nevi tazminat olduğu, hukuk devletinde söz konusu zararların faiz ya da başka bir ad altında ödenecek tazminatla karşılanmasının zorunlu olduğu, Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesinin 4 üncü fıkrasında yer alan düzenlemenin de fazla ve yersiz tahsil edilen ve iadesi gereken vergiler için yasal faiz ödenmesi yönünde olduğu; olayda, davacının ihtirazi kaydının, vergi idaresince benzer davalarda istikrarlı biçimde verilen Danıştay kararları göz ardı edilerek kabul edilmediği, bu yolla idarenin hizmet kusurunun bulunduğu, ödenecek maddi tazminat miktarının da hukuka aykırı olarak tahsil edilen verginin Devlet Hazinesinde kaldığı süre için üç aylık süreye isabet eden kısım hariç olmak üzere ödenmesi gerektiği gerekçesiyle faiz ödenmesine ilişkin hüküm fıkrasında ısrar etmiştir.
Israr kararı davalı idarece temyiz edilmiş, kararın yasaya aykırı olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi …’ın Düşüncesi: Temyiz isteminin kurumlar vergisi ve fon payına yönelik kısmının kesinleşen hüküm fıkrasına ilişkin olması nedeniyle incelenmeksizin reddi; istemin faiz yönünden verilen ve ısrara konu olan hüküm fıkrasına yönelik kısmının kabulüyle ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesince verilen bozma kararında yer alan esaslar doğrultusunda bozulması gerektiği düşünülmüştür.
Danıştay Savcısı …’ın Düşüncesi: Danıştay Üçüncü Dairesinin 3.2.2005 gün ve K:2005/295 sayılı bozma kararında yazılı gerekçe uyarınca temyiz isteminin kabulü ile vergi mahkemesince verilen ısrar kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Döviz bürosu işleten davacı şirketin, … Bankası nezdinde açılan hesapta bloke olarak tutulan döviz cinsinden teminatın dönem sonunda değerlemeye tabi tutulmaması gerektiği yolunda ihtirazi kayıtla verdiği 2002 yılına ilişkin beyanname üzerine adına kurumlar vergisi ve fon payı tahakkuk ettirilmesi nedeniyle fazlaya ilişkin vergi ve fon payının kaldırılarak ödeme tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle ret ve iadesi istemiyle açtığı davada, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 112 nci maddesinin 4 üncü fıkrası uyarınca davacıya faiz ödenmesi gerektiği yolundaki hüküm fıkrasında ısrar eden vergi mahkemesi ısrar kararı davalı idarece temyiz edilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun “özel ödeme zamanları” başlıklı 112 nci maddesinin (4) işaretli fıkrasında, fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faizin, 120 nci madde hükümlerine göre ret ve iadesi gereken vergi ile birlikte ödeneceği düzenlemesine yer verilmiştir.
Anılan bent mevzuatımıza 4369 sayılı Kanunun 2 nci maddesiyle eklenmiş ve 1.1.1999 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmiş olup, 4369 sayılı Kanunun 2 nci maddesinin gerekçesinde; bu madde ile fazla ve yersiz tahsil edilen veya kanun gereği iadesi gereken vergilerin ret ve iadesinde, mükellef hukukunun gözetilmesi, enflasyonist etkilerin ödenecek meblağda yaratacağı aşınmanın giderilmesi ve haklı ve yasal iade işlemlerinde gereksiz zaman kaybının önlenebilmesi amacıyla düzenlemeler yapıldığı açıklanmış, bu düzenlemeyi içeren tasarının Plan ve Bütçe Komisyonu ile TBMM Genel Kuruluna sunuluşu sırasında da, düzenlemenin mahkeme kararları üzerine yapılacak iadelerle bir irtibatının bulunmadığı, kesinleşen mahkeme kararları üzerine idarelerce yapılacak vergi iadelerine ilişkin usul ve esasların 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda yer aldığı ve uygulamanın bu Yasaya göre yapılmakta olduğu belirtilmiştir.
Vergi mahkemesi kararları üzerine idarelerce yapılacak eylem ve tesis edilecek işlemler ile kararların uygulanmaması halinde izlenecek yolların kurala bağlandığı 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 28 inci maddesinden farklı bir konuyu düzenleyen, dolayısıyla mahkeme kararları üzerine idarelerce yapılacak vergi iadesi ve faiz uygulamalarıyla bir ilgisi de bulunmayan, 213 sayılı Yasanın 112 nci maddesinin 4 üncü fıkrasına göre mükelleflere faiz ödenmesi, ilgililerce belgelenmesi şartıyla haksızlığın veya yersizliğin açık olması nedeniyle iade edilen vergiler nedeniyle mümkün olup, davacının ihtirazi kayıtla verdiği beyanname üzerinden adına tahakkuk ettirilen vergilerin dava konusu edilen kısmının hukuka uygunluğu incelenerek mahkemece iadesine karar verilmesi halinde bu hükme göre faiz ödenmesi olanaksızdır.
Davacının faiz istemini anılan düzenleme kapsamında değerlendirerek 213 sayılı Yasanın 112 nci maddesinin 4 üncü fıkrası uyarınca faiz ödenmesi yönünde verilen ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile … Vergi Mahkemesinin … günlü ve E: …, K:… sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 26.1.2007 gününde gerekçede ve esasta oyçokluğu ile karar verildi.
X- K A R Ş I O Y
Dava dilekçesinde yasal faiz talebinde bulunulmuş olup, faiz istemi 213 sayılı Kanunun 112 nci maddesinin 4 üncü fıkrasına dayandırılmadığından, vergi mahkemesince faiz istemi hakkında davanın açıldığı tarih ve 3095 sayılı Kanunla düzenlenmiş olan yasal faiz esas alınmak suretiyle karar verilmesi gerekirken, 213 sayılı Kanunun 112 nci maddesinin 4 üncü fıkrası uyarınca ve ödeme tarihini izleyen üçüncü ayın sonundan itibaren düzeltme fişinin tebliğ tarihine kadar olan dönem için faiz isteminin kabulüne karar verilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığından, ısrar kararının bu gerekçeyle bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.
XX – K A R Ş I O Y
Temyiz başvurusu; davacı Kurumca, 2002 takvim yılı için, ihtirazi kayıtla verilen beyannameye dayanılarak yapılan kurumlar vergisi tahakkukunun iptali ile ödediği verginin yasal faizi ile birlikte kendisine ödenmesine hükmedilmesi istemiyle açılan davada, dava konusu tahakkuk işlemin iptali ile tahsil edilen verginin iadesine; yasal faiz isteminin ise, ödemeyi izleyen üçüncü ayın sonundan itibaren hesaplanmak üzere kabulüne hükmeden vergi mahkemesi kararının, faize ilişkin hüküm fıkrasının Danıştay Üçüncü Dairesince bozulması üzerine, Mahkemece, bu karara direnilmesi (ısrar edilmesi) yolunda verilen kararın bozulması istemine ilişkindir.
Temyize konu kararda, Mahkemenin, bozma kararına, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 112’nci maddesinin 4’üncü fıkrası hükmüne dayanarak direndiği anlaşılmaktadır.
Sözü edilen 112’nci maddeye 4369 sayılı Kanunla eklenen ve Gelir Vergisi Kanununun 121’inci maddesinde olduğu gibi fazla tahsil edilmesi ve vergi hatası içeren vergilerde olduğu gibi yersiz alınması nedenleriyle; katma değer vergisi iadesinde olduğu gibi kanun gereği olarak geri verilmesi gereken ve ilgilisince gerekli belgeler tamamlanarak yapılan müracaat üzerine, vergi dairesince uyuşmazlık çıkarılmaksızın, ancak (üç ay) gecikilerek ödenen vergiler için, üç aylık sürenin dolum tarihinden itibaren, Vergi Usul Kanununun “Vergi Hatalarını Düzeltme ve Reddiyat” başlıklı bölümünde yer alan 120’nci madde uyarınca düzenlenecek düzeltme fişinin ilgilisine tebliği tarihine kadar, tecil faizi oranında (koşullu) faiz hesaplanarak ödenmesini öngören 4’üncü fıkrasının, idarenin verginin yersiz alındığını kabul etmediği ve uyuşmazlık çıkardığı olayda uygulanması hukuken olanaklı bulunmamaktadır. Bu bakımdan; vergi mahkemesinin ısrar gerekçesi Vergi Dava Daireleri Kurulunun 18.10.2006 gün ve E:2006/87, K:2006/287 sayılı kararının gerekçesine uygun olmakla birlikte, açıklanan hukuki duruma aykırıdır. Esasen; dava dilekçesinde yasal faiz talebinin dayandırıldığı hukuki gerekçe de, bu değildir. Dolayısıyla; davacının yasal faiz talebinin, faizin hukuki niteliğine ve İdare Hukukunun idarenin kamu hukuku alanındaki sorumluluğu ile ilgili ilke ve kurallarına göre değerlendirilmeksizin salt anılan yasa hükmüne dayanılarak reddi, talebi karşılamaya yeterli değildir.
Ekonomilerde bir değişim vasıtası olan para, çeşitli ticari, sınai, zirai vs. faaliyetlerde kullanılmakla, sahibine, kazanç, kira, nema vs. adları altında kimi yararlar sağlayan ekonomik bir değerdir. Paranın, sahibi dışındaki kişi ve kuruluşlarca kullanılması, sahibinin bu ekonomik değerden mahrum bırakılması sonucunu yaratması yanında, enflasyon etkisinde olan ekonomilerde, paranın değerini, yani alım gücünü enflasyon oranına bağlı olarak yitirmesine neden olur. Anayasa Mahkemesinin 26.11.1999 gün ve 23888 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 15.12.1998 gün ve E:1997/34; K:1998/79 sayılı kararında da belirtildiği gibi; enflasyon ve buna bağlı olarak oluşan döviz kuru, mevduat faizi, Hazine bonosu ve Devlet tahvili faizi oranlarının yüksekliği, borçlunun yararlanması, alacaklının ise zarara uğraması sonucunu doğurmaktadır. Hukuk sistemlerinde paranın sahibinden başkası tarafından kullanılmasının neden olduğu bu zarar, “faiz” adı altında yapılan ek ödemelerle karşılanmaktadır. Anayasa Mahkemesinin 21.9.1988 gün ve E:1988/7; K:1988/27 sayılı kararında, Vergi Usul Kanununun 112’nci maddesinde öngörülen “gecikme faizi” ile ilgili olarak yapmış olduğu niteleme de bu yoldadır.
Dahası; İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi Birinci Dairesi de, 9 Mart 2006 gün ve 100162/02 sayılı Eko-Elda Avee/Yunanistan kararında, vergi olarak haksız tahsil edilen ve beş yıl beş ay sonra geri verilen meblağdan yararlanma hakkından uzunca süre mahrum kalınmasının, ilgilinin mali durumunda önemli ve kesin zararlara neden olduğunu; bu durumun da, 1 Nolu Protokolun 1’inci maddesini ihlal ettiğini kabul etmiştir.
Avrupa Mahkemesi, anılan kararında, genel yarar ile kişi yararı arasında olması gereken dengeyi bozduğunu söylediği söz konusu zararın tazminine, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin düzenlemelerine dayanarak karar vermiş; tazminatın hesabına da, ölçü olarak gecikme faizi oranını esas almıştır.
Görüldüğü üzere; gerek İç Hukukta, gerekse Uluslararası Hukukta, faizin hukuki nitelemesi; amacı, paranın sahibinden başkası tarafından kullanılmasının sahibine vermiş olduğu zararın giderilmesi olan, “tazminat”tır. Söz konusu zarar, vergilendirme işlemlerinde, Devlet yönünden, vergi mükelleflerinin vergi ödevlerini zamanında ve gereği gibi yerine getirmemeleri sebebiyle verginin zamanında tahakkuk ettirilememesi; mükellefler yönünden ise, Devletin hukuka aykırı olarak yapmış olduğu vergilendirme işlemlerine dayanarak vergi tahsilatında bulunması halinde doğmaktadır.
Avrupa Mahkemesinin, zararın tazminine hükmederken, uluslararası Sözleşme hükmüne dayanması doğaldır. İç hukukta, idarenin hukuka aykırı faaliyetleri dolayısıyla idare edilenlerin uğradığı benzer zararların tazmini; Adli Rejimi kabul eden ülkelerde, özel hukuk kurallarına; İdari Rejimi kabul eden ülkelerde ise, İdare Hukukunun idari yargı yerlerince geliştirilen idarenin sorumluluğuna ilişkin ilkelerine dayanılarak sağlanır. Dahası; söz konusu zararların tazmini, hukuk devleti olma niteliğinin olmazsa olmaz koşuludur.
“İdari Rejimi” kabul eden Hukuk Sistemimizde, idarenin hukuka aykırı işlem ve eylemlerinden dolayı idare edilenlerin uğrayacakları her türlü zararın tazmini için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 12 ve 13’üncü maddeleri uyarınca açılacak idari davada, “idarenin sorumluluğu” ile ilgili kurallara dayanılması yeterlidir. İdari Yargı, idare edilenlerin söz konusu zararlarının tazminine hükmederken, kusurlu ve kusursuz sorumluluk ilkelerinden oluşan bu kurallar dışında, herhangi bir açık yasa hükmüne dayanmak zorunda değildir. Esasen; hukuk devletlerinde, açıklanan nitelikteki zararların faiz ya da başka bir ad altında ödenecek tazminatla karşılanabilmesi için, açık yasa hükmü aranması da düşünülemez. Aksine anlayış; Devletin ve ona bağlı idarenin eylem ve işlemlerinden doğan her türlü zararın tazmini için de, açık yasa hükmü aranması sonucuna götürür ki; böyle bir anlayış, İç Hukukumuzda, Anayasanın 125’inci maddesinin son fıkrasında yer alan, “İdare, kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlüdür.” amir hükmü ile bağdaştırılamaz. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun yukarıda sözü edilen 112’nci maddesinde, ikmalen, re’sen ve idarece tarh olunan vergiler için gecikme faizi öngören ve amacı, normal vadesinde tahsil edemediği vergiler dolayısıyla uğramış olduğu zararını, yargı yerinin hukuki yardımını istemeye gerek olmaksızın, kamu gücü kullanarak, bizzat, giderme olanağı sağlamak olan düzenleme de, Anayasaya ve Hukuk Devleti İlkesine aykırılığı açıklanan söz konusu anlayışa hukuki dayanak olamaz.
İdarenin hukuka aykırı işlem ve eylemlerinin hizmet kusuru oluşturacağı ve bu işlem ve eylemlerden doğan zararların, idare tarafından, kusurlu sorumluluk esaslarına göre tazmin edileceği, Danıştay’ın öteden beri istikrarlı biçimde uygulana gelen içtihadıdır. Vergi idareleri de, kuruluş, görev ve yetkileri bakımından birer kamu idaresidir. Anılan içtihad karşısında, hizmet kusuru oluşturacak hukuka aykırı vergilendirme işlemlerinden vergi mükellefleri için doğan zararların, işlemi yapan vergi idaresi tarafından karşılanması, açıklanan anayasal kuralın ve Hukuk Devleti İlkesinin gereğidir.
Olayda; davacının ihtirazi kaydı, davalı Vergi İdaresince, hukuka aykırı biçimde kabul edilmemiştir. Bu şekilde yapılan tahakkukun Kanuna aykırılığı, temyize konu kararın vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasıyla kesinlik kazanmış bulunmaktadır. Vergi İdaresince bu şekilde gerçekleştirilen hukuka aykırlık, yukarıda açıklandığı üzere bir hizmet kusurudur. Vergi alanında asıl olanın, kamu hizmetlerinin finansmanını sağlayan verginin zamanında tahsili olması nedeniyle, ihtirazi kayıtla verilen beyannameye dayanılarak tahakkuk ettirilen verginin davacı tarafından herhangi bir zorlamaya maruz kalınmaksızın ödenmiş olması da, bu kusuru kaldırıcı nitelikte değildir. Dolayısıyla; davalı İdarenin, hukuka aykırı vergilendirme işlemiyle davacıya vermiş olduğu maddi zararı karşılaması zorunludur.
Yukarıda açıklandığı üzere; Vergi Usul Kanununun 112’nci maddesinin 3’üncü fıkrasında, Devletin, ikmalen, re’sen ve idarece yapılan tarhiyatlara konu vergileri normal vade tarihinde tahsil edememiş olması sebebiyle uğradığı zararı karşılayan gecikme faizi altında ek ödeme öngörülmüştür. Gecikme faizinin ilgili dönemlerde miktarını belirleyen zarar, hukuka aykırı olarak yapılan vergi tahsilatlarında, aynen mükellef için de söz konusudur. O halde; hukuka aykırı olarak tahsil edilen vergiler dolayısıyla vergi idareleri tarafından mükelleflere ödenecek maddi tazminatın miktarının, davadaki istem de gözetilerek, anılan gecikme faizinin oranına göre, hukuka aykırı olarak tahsil edilen verginin Devlet Hazinesinde kaldığı süre için hesaplanacak miktar kadar olması da, Anayasada öngörülen eşitlik ve adalet ilkelerinin gereğidir.
Açıklanan bu nedenlerle; temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar sonucu itibarıyla İdare Hukuku ile İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesine uygun bulunan direnme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmediğinden istemin reddi gerekeceği oyu ile aksi yoldaki karara katılmıyoruz.