Vergi Dava Daireleri Kurulu 2003/254 E. , 2004/28 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2003/254
Karar No: 2004/28
Temyiz Eden: Turizm Bakanlığı
Karşı Taraf: … Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti: Turizm Bakanlığı Döner Sermaye İşletmeleri Merkez Müdürlüğüne bağlı … Döner Sermaye İşletme Müdürlüğü adına, kurumlar vergisi beyannamesi vermemesi nedeniyle 1995 ve 1996 yılları için resen salınan ağır kusur cezalı kurumlar vergisi ile aslı aranmayan geçici vergi üzerinden kesilen ağır kusur cezasının kaldırılması istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesi … günlü ve E: …, K: … sayılı kararıyla; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 7 nci maddesine göre, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştayda ve idare mahkemelerinde altmış, vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu, aynı Kanunun 11 inci maddesinde, ilgililer tarafından idari dava açılmadan önce, idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılmasının üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan, idari dava açma süresi içinde istenebileceği, bu başvurunun işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durduracağı, isteğin reddedilmesi veya reddedilmiş sayılması halinde dava açma süresinin yeniden işlemeye başlayacağı ve başvurma tarihine kadar geçen sürenin de hesaba katılacağının belirtildiği, olayda davacı adına resen yapılan tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin 21.12.2000 tarihinde tebliği üzerine, tarhiyatın kaldırılması istemiyle davalı idareye 4.1.2001 gününde düzeltme başvurusunda bulunulduğu, istemin reddi yolundaki 2.2.2001 günlü işlemin davacıya 20.2.2001 gününde tebliğ edildiği, bu tarihten itibaren 2577 sayılı Kanunun 11 inci maddesi uyarınca, kalan 16 günlük süre içerisinde dava açılması gerekirken, bu süre geçirilerek 15.3.2001 gününde dava açıldığının anlaşıldığı, gerekçesiyle davanın süre aşımı nedeniyle reddine karar vermiştir.
Yükümlünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi 26.9.2002 günlü ve E:2001/4414, K:2002/3037 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 122 ve izleyen maddeleri uyarınca, düzeltme başvurusunun reddi üzerine şikayet yoluyla Maliye Bakanlığına başvurulması gerekeceği ve ancak Bakanlığın olumsuz yanıtı üzerine, bu işlemin iptali istemiyle dava açılabileceğinden, idari merci tecavüzü nedeniyle dilekçe ve eklerinin Maliye Bakanlığına tevdiine karar verilmesi gerekirken, mahkemece davanın tarhiyata karşı açılan bir dava olduğu kabul edilerek karar verilmesinde isabet görülmediği, gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan … Vergi Mahkemesi … günlü ve E: …, K: … sayılı kararıyla, davanın süre aşımı nedeniyle reddi yolundaki ilk kararında ısrar etmiştir.
Yükümlü, dilekçe ve eklerinin Maliye Bakanlığına tevdiine karar verilmesi gerekirken davanın süre aşımı sebebiyle reddinin yasaya aykırı olduğunu ileri sürerek ısrar kararını temyiz etmiştir.
Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
Danıştay Tetkik Hakimi …’in Düşüncesi: Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararında yer alan gerekçelerle ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …’nun Düşüncesi: Uyuşmazlıkta, davacı kurumun, Döner Sermaye İşletmeleri Merkez Müdürlüğüne bağlı … Döner Sermaye İşletme Müdürlüğü adına, kurumlar vergisi beyannamesi verilmemesi nedeniyle 1995 ve 1996 yılları için re’sen salınan ağır kusur cezalı kurumlar vergisi ve fon payı ile aslı aranmayan geçici vergi üzerinden kesilen ağır kusur cezasına karşı açılan davayı reddeden … Vergi Mahkemesinin ısrar kararının yükümlü tarafından temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
Vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığı gibi mükelleflerin, vergilendirme hatalarının düzeltilmesi istemi ile dava açma süresi içerisinde 2577 sayılı Kanunun 11. maddesi uyarınca vergi dairesine yaptıkları başvurunun reddi üzerine vergi mahkemelerinde dava açabilecekleri; dava açma süresini geçirdikten sonra düzeltme başvurusunda bulunanların ise, istemlerinin reddine ilişkin vergi dairesi işlemine karşı Maliye Bakanlığına şikayet başvurusunda bulunduktan sonra bu bu başvurularının reddi üzerine buna dair işleme karşı idari dava yoluna gidebileceklerinden isteminin reddi ile davanın süre aşımı nedeniyle reddi yolundaki temyize konu mahkeme ısrar kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
1995 ve 1996 yılları için salınan ağır kusur cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden hesaplanan ağır kusur cezasının düzeltilmesini isteyerek, vergi mahkemesinde dava açma süresi içinde vergi dairesi müdürlüğüne başvuran ve istemi reddedilen yükümlünün, tarhiyatın kaldırılması istemiyle açtığı davayı süre aşımı nedeniyle reddeden vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 7 nci maddesinde, vergi mahkemelerinde dava açma süresinin 30 gün olduğu, bu sürenin tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğ tarihini izleyen günden başlayacağı, 14 üncü maddesinde, dava dilekçelerinin idari merci tecavüzü yönünden de inceleneceği, 15 inci maddesinde ise idari merci tecavüzü halinde dilekçelerin görevli idare merciine tevdiine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 122 nci maddesinde, mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri, 123 üncü maddesinin 2 nci fıkrasında, düzeltme merciinin talebi yerinde görmesi durumunda, düzeltmenin yapılmasını emredeceği, yerinde görmemesi halinde keyfiyetin düzeltmeyi isteyene yazı ile tebliğ olunacağı, 124 üncü maddesinde ise, vergi mahkemesine dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır.
Dava dosyasının incelenmesinden, Turizm Bakanlığı Döner Sermaye İşletmeleri Merkez Müdürlüğüne bağlı … Döner Sermaye İşletmeleri Müdürlüğünün 1995 ve 1996 yıllarına ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin verilmediğinden bahisle resen salınan uyuşmazlık konusu vergi ve cezalara ait ihbarnamelerin 21.12.2000 gününde tebliği üzerine 4.1.2001 gününde vergi dairesine düzeltme başvurusunda bulunulduğu, düzeltme isteminin reddine dair yazının 20.2.2001 tarihinde davacıya tebliğ edildiği, 15.3.2001 tarihinde vergi mahkemesinde dava açıldığı anlaşılmaktadır.
Vergi Usul Kanununun yukarıda sözü edilen hükümleri uyarınca, düzeltme başvurusunun reddi üzerine şikayet yoluyla Maliye Bakanlığına başvurulması ve ancak Bakanlığın olumsuz yanıtı üzerine işlemin iptali istemiyle dava açılması mümkün olduğundan, merciine başvurulmadan açılan davanın incelenmesi mümkün değildir.
Bu nedenle, şikayet mercii olan Maliye Bakanlığına müracaat edilmeden açılan davada, vergi mahkemesince 2577 sayılı Kanunun yukarıda açıklanan hükümleri uyarınca, dilekçenin Maliye Bakanlığına tevdii gerekirken, davanın süre aşımı nedeniyle reddinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile … Vergi Mahkemesinin … günlü ve E: … , K: … sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 27.2.2004 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X – K A R Ş I O Y
Temyiz başvurusu; adına, re’sen salınan kurumlar vergisi ve geçici vergi ile kesilen ağır kusur cezalarına ait ihbarnameleri 21.12.2000 gününde tebellüğ ettikten sonra 4.1.2001 gününde davalı vergi dairesi müdürlüğüne başvurarak tarh ve ceza kesme işlemlerinin kaldırılmasını isteyen ve bu isteğin reddine dair 2.2.2001 günlü yazıyı 20.2.2001 gününde tebellüğ eden davacı Bakanlığın tarhiyatın iptali istemiyle 15.3.2001 gününde açmış olduğu davayı, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 11’inci maddesi uyarınca, düzeltme başvurusunun yapıldığı tarihte duran idari dava açma süresinin, bu başvurunun reddine dair işlemin tebliğ tarihini izleyen günden itibaren, kaldığı yerden işlemeye başlayarak, 8.3.2001 tarihinde sona ereceği; bu nedenle, anılan tarihten sonra açılan davanın süresinde olmadığı gerekçesiyle reddeden Vergi Mahkemesinin bu kararının, Danıştay Dördüncü Dairesince, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 124 üncü maddesi uyarınca, vergi hatası bulunduğu iddiasıyla yapılan başvurunun reddi üzerine şikayet yoluyla Maliye Bakanlığına başvurulmadan açılan davaya ait dosyanın merci tecavüzü sebebiyle adı geçen Bakanlığa tevdiine karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle bozulması üzerine, aynı Mahkemece verilen direnme kararının bozulması istemine ilişkindir.
Bu açıklamalara göre; temyiz aşamasındaki uyuşmazlığın çözümü, iki aşamalı bir incelemeyi gerektirmektedir. Bu aşamalardan ilki, Vergi Usul Kanununun 124 üncü maddesi hükmünün, idari dava açma süresi içerisinde yapılan düzeltme başvuruları dolayısıyla uygulanıp uygulanamıyacağına; ikincisi ise, İdari Yargılama Usulü Kanununun 11’inci maddesinin, verginin tarh, tahakkuk ve tahsiline ilişkin işlemlerde uygulama yerinin olup olmadığına ilişkindir.
Uyuşmazlığın ilk aşaması ile ilgili olarak; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 124 üncü maddesinde yer alan, “Vergi Mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanlar şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilirler,” düzenlemesinin yorumlanması gerekmektedir. Düzenlemenin metninde çok açık biçimde görülebileceği üzere, maddede öngörülen başvuru yolunun kullanılabilmesinin ilk ve ön koşulu, “vergi mahkemesinde dava açma süresinin” geçmiş olmasıdır. Bunun sebebi, vergi hatası içeren bir vergilendirme işleminin idari davaya konu edilmesinin doğal yolunun, işlemin tebliğinden itibaren İdari Yargılama Usulü Kanununun 7’nci maddesinde öngörülen otuz günlük süre içerisinde doğrudan vergi mahkemesinde dava açılması olmasıdır. Bu yüzden; anılan 124 üncü maddede öngörülen istisnai ve özel idari başvuru yolunun kullanılması suretiyle dava hakkı yaratılması, otuz günlük idari dava açma süresinin geçirilmiş olması önkoşuluna bağlıdır. Olayda; davacı şirketin düzeltme başvurusu, tarh ve ceza kesme işleminin (ihbarnamenin) tebellüğ edildiği 21.12.2000 gününden itibaren ondördüncü günde, yani idari dava açma süresi içerisinde yapıldığından, söz konusu önkoşul gerçekleşmemiştir. Dolayısıyla; Vergi Usul Kanununun 124’üncü maddesinin olayda uygulama yeri yoktur.
Uyuşmazlığın çözümünün ikinci aşaması; yukarıda da söylenildiği gibi, vergi mahkemesinde dava açma süresi içerisinde yapılan düzeltme başvurularının İdari Yargılama Usulü Kanununun 11’inci maddesi uyarınca, işlemekte olan idari dava açma süresini durdurup durduramayacağı sorunudur.
İdari Yargılama Usulü Kanununun sözü edilen 11 inci maddesinin ilk üç fıkrasında, ilgililer tarafından idari dava açılmadan önce idari işlemin kaldırılmasının, geri alınmasının, değiştirilmesinin veya yeni bir işlem yapılmasının üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan idari dava açma süresi içinde istenebileceği; bu başvurunun, işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durduracağı; altmış gün içinde bir cevap verilmezse, isteğin reddedilmiş sayılacağı; isteğin reddedilmesi veya reddedilmiş sayılması halinde dava açma süresinin yeniden işlemeye başlayacağı ve başvuru tarihine kadar geçmiş olan sürenin de hesaba katılacağı açıklanmış; maddenin, bu madde hükümlerinin, vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda uygulanmayacağına dair 4’üncü fıkrası hükmü ise, 10.6.1994 gün ve 4001 sayılı Kanunun 6’ncı maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır.
Son fıkranın 4001 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmasından önce, maddenin ilk üç fıkrası, idari dava açma süresi içerisinde hiyerarşik makama veya işlemi yapmış olan idari makama yapılan idari başvurunun, idari dava açma süresi üzerindeki etkisine ilişkin “kuralı”; son fıkrası ise, bu kuralın “istisnasını” düzenlemekte idi. Kural, idari dava açmadan önce, bir idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yenisinin yapılması isteğiyle üst makama; üst makam bulunmayan hallerde, işlemi yapmış olan makama yapılan başvurunun, işlemekte olan idari dava açma süresini durdurmasıdır. İstisna ise, bu başvurunun, verginin tarh, tahakkuk ve tahsiline ilişkin işlemlere karşı idari dava açma süresi üzerinde herhangi bir durdurucu etkisinin olmamasıdır.
Vergi Usul Kanununun 20’nci maddesinde, “Verginin tarhı”, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden “idari muamele” olarak tanımlanmıştır. “Muamele” sözcüğünün Türkçesi, “işlem”dir. Yani, verginin tarhı, bir idari işlemden başka bir şey değildir. O halde; maddenin 4001 sayılı Kanunun yürürlüğünden önceki şeklinde söz konusu istisna hükmü olmasaydı, tarh işleminin kaldırılması, geri alınması veya değiştirilmesi isteğiyle yetkili makama yapılacak başvuruların, işlemekte olan vergi mahkemesinde dava açma süresini durdurması, söz konusu “kural”ın doğal sonucu olacaktı. O tarihte, bunu engelleyen, istisna hükmü taşıyan 4’üncü fıkranın düzenlemesiydi. Bu fıkra hükmü 4001 sayılı Kanunla 18.6.1994 gününden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Yani, anılan tarihten itibaren kuralın istisnası bulunmamaktadır. İstisnaya tabi olan bir durum hakkında, bu istisnayı getiren düzenlemenin yürürlükten kaldırılmasından sonra, kuralın uygulanması ise doğaldır. Esasen; Kanun koyucu’nun istisna hükmünü yürürlükten kaldırırken gütmüş olduğu amacın da bu olduğu, 4001 sayılı Kanunun 6’ncı maddesinin gerekçesinde; vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsili ile bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda, idari davaya konu edilecek işlemlere karşı mevcut hükümlere göre dava açılmadan önce idari makamlara başvurulmasının mümkün bulunmadığı; başvuru yapılması dava süresini durdurmadığı için, daha sonra açılan davalar süreden reddedildiğinden çoğu zaman hak kayıplarına neden olunduğu; gerek bu gibi haksızlıkların ortadan kaldırılması ve gerekse dava yoluna başvurulmadan idareye yapılacak başvuru yoluyla uyuşmazlıkların çözümlenmesinin sağlanmasının dava sayısını azaltma yönünden yapacağı olumlu etki göz önüne alınarak fıkranın yürürlükten kaldırıldığı yolunda yapılan açıklamalardan anlaşılmaktadır.
İdari Yargılama Usulü Kanununun 11’inci maddesinin sözel, tarihsel ve amaçsal tekniklerle yapılan yorumlarıyla ulaşılan bu sonuç karşısında; olayda, vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliğ tarihi olan 21.12.2000 gününü izleyen günden itibaren işlemeye başlayan ve 4.1.2001 gününde yapılan düzeltme başvurusu nedeniyle, anılan 11’inci madde uyarınca, ondördüncü gününde duran otuz günlük idari dava açma süresinin, düzeltme istemiyle yapılan başvurunun reddine dair işlemin 20.2.2001 gününde tebliği üzerine 21.2.2001 gününden itibaren kaldığı yerden işlemeye başlayarak 8.3.2001 gününün resmi tatil olması nedeniyle 9.3.2001 günü mesai saati bitiminde sona ereceği açık bulunduğundan; bu tarih geçirilerek 15.3.2001 gününde açılan davanın süreaşımı nedeniyle reddinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu nedenle, temyiz istemin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.
X X – K A R Ş I O Y
Vergi düzeltme istemlerinin, vergilendirmede izlenebilecek bir idari başvuru yolu olduğunda tartışma bulunmamaktadır. Tartışma yaratan; her türlü hukuka aykırılık iddiasının düzeltme istenmesine olanak sağlamamasıdır. Daha açık anlatımla, Vergi Usul Kanununun 117 ve 118 inci maddelerinde tanımlanan hesap ve vergilendirme hatalarının kapsamına girmeyen iddialarla düzeltme yolu izlenemeyeceğinden, düzeltme yolu gibi sınırlı bir idari başvuru yolunun varlığına dayanılarak, bu konu kapsamı dışında kalan iddialarla vergi idaresine yapılan başvuruların vergilendirmeye karşı başlamış olan dava açma süresini durdurması ya da kesmesine olanak yoktur.
Vergilendirmeye karşı dava yolu; düzeltme başvurusuna konu yapılabilecek hesap ve vergilendirme hataları da dahil olmak üzere her türlü hukuka aykırılık iddiasının konu yapılabileceği bir yargısal başvuru yoludur. Bu yola başvurulması, vergilendirmenin her iki yanı yönünden kimi hukuksal sonuçlar doğurmaktadır. Davanın açılması, tahsilatı kendiliğinden durdurmakta; açılmaması ise vergilendirmeye ilişkin ihbarnamede gösterilen vergi veya cezanın tahakkuk etmesi sonucunu doğurmaktadır. Dava açma süresinin esas etkisi bu noktadadır.
Bir vergilendirmede diğer hukuka aykırılıklar değil de, hesap veya vergilendirme hatası bulunması halinde vergi yükümlülerine, pahalı ve geç işleyen bir yol olan dava yolu yerine idari başvuru yolu olan düzeltme yoluna başvurma olanağı da tanınmıştır. Dava yolu yerine bu yolun izlenmesi yükümlülerin seçimine bırakılmıştır. Hiç kuşkusuz bu yollardan birinin seçimi sırasında ilgililer, izleyecekleri yoldan elde edebilecekleri sonucu değerlendireceklerdir.
Düzeltme yolu izlendiğinde, istem düzeltme merciince olumsuz karşılanırsa ya da yanıt verilmezse, yargısal başvuruya konu yapılabilecek olan, hata iddiasının reddi yolundaki idari işlem olacağından, yargı yeri vergilendirmeyi tüm yönleriyle değil, hata iddiasının reddi yolundaki işlemin hukuka uygunluğu noktasında inceleyebilecek ve ancak, sözü edilen işlemin kısmen veya tamamen iptaline yahut davanın reddine karar verebilecektir. Böyle bir iptal davası ile korunmayı yeterli görenler hakkındaki vergilendiremeye ilişkin vergi hataları, iptal davasını sonuçlandıran yargı yeri kararına göre vergi idaresince düzeltilebilecektir. Ancak, bu yola başvurulması henüz dava açma süresi dolmamış vergilendirmelere ilişkin ihbarnamelerle duyurulan vergi ve cezaların tahsiline engel oluşturmamaktadır.
Dava yolunun izlenmesi ise yükümlülere, vergilendirmede yapılan vergi hataları da dahil olmak üzere tüm hukuka aykırılık iddilarını yargı yerine inceletme ve vergilendirmenin kaldırılmasını sağlama olanağı yaratmakta, bu yol; hükmün verilmesine değin vergi ve cezanın tahakkukunu önlediğinden, idarece cebren tahsiline engel oluşturmaktadır.
Hata iddiasıyla vergi idaresine yapılan başvurunun, hukuka aykırılık iddialarının tümünün konu edilebileceği dava yoluna ilişkin dava açma süresini durdurması, öncelikle bu nedenlerle düşünülemez.
Düzeltme yolu, dava açma süresi içinde izlenmesi zorunlu bir yol olarak da öngörülmemiştir. Dava konusu edilmeksizin kesinleşmiş; tahsil edilmiş; dava konusu edilmekle birlikte verilen kararda hata iddiası hakkında hüküm içermeyen yargı kararları uyarınca kesinleşmiş vergilendirmeler nedeniyle de düzeltme yolunun izlenmesine olanak bulunduğundan, vergilendirme dönemini izleyen yıl başından başlamak üzere beşinci yılın son gününe değin düzeltme istenebilmektedir.
İdari işlem yaratmak veya değiştirilip, kaldırılmasını sağlamak üzere idari makamlara başvuru olanağı tanıyan 2577 sayılı Yasanın 10 ve 11 inci maddelerinin, vergi yasalarının uygulanması sonucu yahut ilgililerin istemleri üzerine kurulan işlemler hakkında da uygulanabileceğinde kuşku bulunmamaktadır. Ancak, vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin idari başvuru yolunun, sözü edilen maddelerdeki başvuru yolu kapsamında olduğunun kabulüne olanak yoktur. Bir kimsenin adına bir vergi yasası uyarınca gerçek ya da basit usulde vergi yükümlülüğü tesis edilmesi; tesis edilmiş bu tür yükümlülüğün değiştirilmesi; silinmesi; vergi idaresinden olan bir alacağının borcuna mahsubu gibi çoğaltılabilecek pek çok konuda işlem yaratmak amacıyla vergi idaresine yapılan başvurular hakkında dava açma süresinin 2577 sayılı Yasanın 10 ve 11 inci maddelerine göre saptanması gerekirse de bu başvuruların hiçbiri, vergi düzeltme istemi değildir. Değinilen maddelerin 4001 sayılı Yasa ile yürürlükten kaldırılan son fıkralarının, bu maddelerin ilk kez yürürlüğe girmesinden önceki değişiklik metinleri ve hatta, 213 sayılı Yasanın 406 ncı maddesinin, 2577 sayılı Yasa ile yürürlükten kaldırılması ve vergi mahkemelerinin kurulmasıyla birlikte anlamlandırılması ve aynı değerlendirmenin, 213 sayılı Yasanın vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin düzenlemeleri yönünden de yapılması gerekmektedir. Sözü edilen son fıkra kurallarının 4001 sayılı Yasa ile yürürlükten kaldırılmasının nedeni, 2577 sayılı Yasanın 10 ve 11 inci maddelerinin vergilendirmeye karşı tüm hukuka aykırılık iddialarının konu edilebileceği dava yoluna başvurma süresinin de durdurmasını ve kesmesini olanaklı kılmak değil, son fıkra kurallarının yol açtığı hak kayıplarını önlemek olduğu, düzenlemenin gerekçesinde açıkca ifade edilmiştir.
Şikayet yoluyla vergi düzeltme istemi sadece vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yapılan düzeltme istemleri için geçerlidir. Düzeltme yetkisi ilgili vergi dairesi müdürlüğüne ait olduğundan, dava açma süresi geçmeden yapılan düzeltme istemi hakkında bu dairenin kurduğu veya kurmuş sayıldığı işleme karşı şikayet mercii olan Maliye Bakanlığına başvurulmasına olanak yoktur. Bu yüzden davacının başvurusunda merci tecavüzü bulunmadığından vergi mahkemesince bozma kararına uyulmaması hukuka bu yönden aykırı değildir. Ancak, yukarıda açıklanan nedenlerle ve kararın özetinde de belirtildiği üzere bu davanın konusu, davacı adına 1995 ve 1996 takvim yılları için re’sen salınan ağır kusur cezalı kurumlar vergisinin tebliğ edildiği 21.12.2000 tarihini izleyen gün başlayan dava açma süresi içinde ve 4.1.2001 tarihinde vergi dairesine yapılan başvurunun reddi yolundaki işlemdir. Bu işlemin davacıya, 20.2.2001 tarihinde tebliğ edildiği, davanın ise 15.3.2001 tarihinde açıldığında tartışma bulunmamaktadır.
Vergi dairesi müdürlüğünün davaya konu edilen işleminin davacıya tebliğ edildiği tarihe göre 2577 sayılı Yasanın 7 nci maddesinde öngörülen otuz gün içinde açılan dava süresinde olduğu halde, vergilendirmeye ilişkin tüm hukuka aykırılıkların incelenemeyeceği bu davanın gerekmeksizin, 2577 sayılı Yasanın 11 inci maddesiyle ilişkilendirilerek süre aşımı nedeniyle reddi yolundaki ısrar kararının; davanın konusuyla sınırlı olarak incelenip, sonuçlandırılmak üzere bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.
X X X – K A R Ş I O Y
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 7 nci maddesinde, özel kanunlarda aynı süre gösterilmeyen hallerde vergi mahkemelerinde dava açma süresinin otuz gün olduğu kurala bağlanmış, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 122 nci maddesinde; mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri, 123 üncü maddesinde, talebin yerinde görülmesi halinde düzeltmenin yapılacağı, aksi takdirde keyfiyetin düzeltmeyi isteyene yazı ile tebliğ olunacağı, 124 üncü maddesinde ise vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talebi reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracat edebilecekleri düzenlenmiştir.
Adına vergi tarh edilenler, tarhiyatın kaldırılması için tebliğinden itibaren otuz gün içinde vergi mahkemesinde dava açabilirler. Yükümlülerin tarh edilen vergilerle ilgili olarak bir yandan dava yoluna diğer yandan düzeltme yoluna başvurmalarına da bir engel bulunmamaktadır. Ancak tarhiyata karşı dava açma süresi içinde yapılan düzeltme başvurusu, dava açma süresini durdurmaz.
Davacı adına 1995 ve 1996 yılları için salınan ve 21.12.2000 tarihinde davacıya tebliğ edilen vergilere karşı 4.1.2001 tarihinde yapılan düzeltme istemli başvuru, tarhiyata karşı başlamış olan dava süresini durdurmayacağından, ihbarnamelerin tebliğinden itibaren otuz gün içinde dava açılması gerekirken 4.1.2001 günlü düzeltme başvurusunun reddine ilişkin 2.2.2001 günlü işlemin 20.2.2001 gününde tebliğ edilmesi üzerine 15.3.2001 gününde açılan davanın süre aşımı nedeniyle reddinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu nedenle, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.