Vergi Dava Daireleri Kurulu 1996/379 E. , 1998/72 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1996/379
Karar No: 1998/72
Temyiz Eden: Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığı
Karşı Taraf: … Anonim Şirketi
Vekili: …
İstemin Özeti: … Giriş Gümrük Müdürlüğünde tescilli gümrük giriş beyannamesi muhteviyatı eşya bedeline ilişkin ödeme şeklinin kabul kredili olduğu ve fatura bedeli dışında satıcıya ödenmesi için vade farkı transferi yapıldığı halde vade farklarının katma değer vergisi ve dolayısıyla ulaştırma altyapıları resmi matrahına dahil edilmediğinin tespit edilmesi üzerine yükümlü şirket adına, katma değer vergisi ve ulaştırma altyapıları resmi tahakkuk ettirilmiştir.
Tahakkuka karşı açılan davayı inceleyen … Vergi Mahkemesi davacı iddialarını kabul ederek tahakkuku kaldırmıştır.
Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığının bu karara karşı yaptığı temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi, 16.5.1996 günlü ve E:1994/2476, K:1996/1908 sayılı kararıyla; kabul kredili mal bedeli ödemelerinin ileri tarihli bir poliçeye bağlanarak, poliçe vadesinde satıcıya ödenmesini sağlayan bir ödeme şekli olduğu, böylece ithalatçıların, mal bedelini ithal edilen malın satış bedeliyle ödeme olanağına kavuştukları, kabul kredisine bu amaçla başvurulduğu, kabul kredisinin, ithalatçı tarafından mal bedelinin malın tesellümü sırasında değil, muayyen bir vade dahilinde ödeneceğini satıcıya temin etmek üzere açılan ve lehtarın ibraz edeceği vadeli bir poliçenin bankaca kabulü suretiyle realize edilecek bir nevi akreditif olarak tanımlanabileceği, sonuç itibarıyla, malı satan ihracatçının, poliçenin bir banka tarafından kabul edilmiş bulunmasıyla, alacağını teminat altına almış ve istediği takdirde bu poliçeyi iskonto ettirerek tutarını da tahsil etmiş, alıcı olan ithalatçı ise poliçenin banka tarafından kendisi adına kabul edilmesi ile hem ihracatçıya karşı taahhüdünü yerine getirmiş ve hem de kendisi bakımından, poliçenin süresi kadar bir vade kazanmış olacağı, lehtar tarafından üzerine çekilecek poliçenin bankaca kabul edilebilmesi için ithalatçının, kendi memleketindeki bir bankaya müracaat ederek, ihracatçı lehine muayyen bir miktar ve vade ile kabul kredisi açtırması gerektiği, bir akreditif nevi sayılabilen kabul kredisinde bankanın, belirli bir vadede ödenecek olan borcu ithalatçı namına kabul etmiş olduğu, kabul kredilerinde bankaların müşterilerine para ikraz etmedikleri gibi faiz de alamayacakları, sadece komisyon alacakları, bu açıklamalardan, kabul kredili ödemede fatura bedeli dışında transfer edilen vade farkının bankaya değil, satıcıya (ihracatçı) ödendiği sonucuna ulaşıldığı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “İthalatta Matrah” başlığını taşıyan 21. maddesinin (c) bendinde; fiili ithalata kadar yapılan diğer giderler ve ödemeler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemelerin vergi matrahına dahil olduğunun belirtildiği, sözü geçen maddede “vade farkı ve faizi”ne yer verilmemiş olmakla birlikte, ithalatçı tarafından yapılan bir gider niteliği taşıması itibarıyla vade farkının “fiili ithalata kadar yapılan diğer giderler ve ödemeler” kapsamında düşünülmesi gerektiği, vade farkı transferinin sonradan yapılmış olmasının, sözleşmeye dayalı giderin bu niteliğini değiştiren bir neden sayılamayacağı, kabul kredili ithalatta fatura bedeli dışında satıcıya ödenmek üzere transfer edilen vade farkının Katma Değer Vergisi Kanununun 21. maddesinin (c) bendi uyarınca katma değer vergisi matrahına dahil edilmesi suretiyle yükümlü şirket adına yapılan ek tahakkukta isabetsizlik görülmediği, 827 sayılı Ulaştırma Altyapıları Resmi Kanununun 1. maddesinde; ithalde alınan katma değer vergisi matrahının, aynı zamanda ulaştırma altyapıları resminin de matrahı olduğu hükmü yer aldığından, yükümlü şirket adına yapılan ulaştırma altyapıları resmi tahakkukunun da yerinde olduğu, diğer taraftan, yükümlü şirket adına, gümrük idaresince yapılan dava konusu ek tahakkuktan ayrı olarak, vergi dairesi tarafından da sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi tahakkuku yapılmasının, kabul kredili ödemede ihracatçıya ödenen vade farkı, ithalatta katma değer vergisi matrahına dahil olduğundan, dava konusu ek tahakkuku kusurlandırıcı mahiyette bulunmadığı gerekçesiyle, vergi mahkemesi kararını bozmuştur.
Bozma kararına uymayan … Vergi Mahkemesi … günlü ve E: …, K: … sayılı kararıyla; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 21 inci maddesinde, ithalatta katma değer vergisi matrahının; ithal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri, ithalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar, fiili ithalata kadar yapılan diğer giderler ve ödemeler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler toplamı olduğunun belirtildiği, sözü edilen Kanunun 24 üncü maddesinin (c) bendinde de, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil unsurlar olduğunun hükme bağlandığı, olayda vade farklarının fiili ithalattan sonra ödendiğinin ihtilafsız olduğu, her ne kadar Katma Değer Vergisi Kanununun 24 üncü maddesinde, vade farkları matraha dahil unsurlar arasında sayılmış ise de; sözü geçen Kanunun 21 inci maddesinin (c) bendi hükmü karşısında, söz konusu vade farklarından sadece fiili ithalata kadar ödemesi yapılanlarının matraha dahil olduğu sonucuna ulaşıldığı, bu itibarla, miktarı önceden kesin olarak bilinmeyen ve fiili ithalattan sonra ödenen vade farklarının, katma değer vergisi matrahına dahil edilmemesi gerektiği, diğer taraftan, davalı idarece yayımlanan 9.11.1992 gün ve 1992/143 sayılı Genelgede, fiili ithalattan sonra ödenen vade farklarının katma değer vergisi matrahına dahil edilmeyeceği belirtildiği halde, daha sonra 2.2.1993 gün ve 6392 sayılı yazı ile fiili ithalden önce borçlanılması halinde ödemenin de ithalattan önce yapılmış sayılacağı kabul edilmek suretiyle geriye dönük olarak vade farklarının vergilendirilmek istendiği, kısaca ithalatın yapıldığı tarihte, davalı idare tarafından da vade farkının katma değer vergisi matrahına dahil olmayacağının kabul edildiği, kaldı ki, her iki genelgenin de yalnız idari makamları bağladığı ve idarenin yorumu olduğu, anılan yasa hükümlerinde bu yönde bir düzenleme bulunmadığı, fiili ithalattan sonra ödendiği anlaşılan vade farkları Katma Değer Vergisi Kanununun 21 inci maddesinin (c) bendi hükmü uyarınca katma değer vergisi matrahına dahil edilemeyeceğinden, dava konusu ek katma değer vergisi tahakkukunda isabet görülmediği, öte yandan; kabul kredili ithalatta mal bedelinin malın ithalatçı tarafından teslimi sırasında değil, vadesi taraflar arasında belirlenmiş bir poliçeye bağlanarak ödenmesi nedeniyle doğan vade farkı tutarının ithalat sırasında belli olmasının, bu farkın tahakkuku anlamını taşımadığı, süreye bağlı olmasının da buna engel olduğu, ancak belirlenen sürenin geçmesi ile kesinleşeceği ve ödenebilir hale geleceği, bütün bu özelliklerin vade farkını, fiili ithale kadar yapılmış bir gider olmaktan çıkardığı ve bu farkın fiili ithalden önce ödenmiş gibi düşünülemeyeceği, esasen, vade farkının ithalat sırasında beyan edilmek suretiyle katma değer vergisi matrahına dahil edilmesinin de mümkün olup olmadığı, kurun ne olacağının çözümlenmesi gereken sorun olduğu, büyük ihtimalle ithalat sırasındaki döviz kuru ile vade sonunda farkın ödendiği tarihteki kurun farklı olacağı, diğer taraftan, katma değer vergisi matrahının aynı zamanda ulaştırma alt yapıları resminin de matrahı olması nedeniyle, söz konusu resimde de isabet görülmediği gerekçesiyle katma değer vergisi ve ulaştırma altyapıları resminin kaldırılması yolundaki ilk kararında direnmiştir.
Direnme kararı Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığı tarafından temyiz edilmiş ve ödeme ifadesinin nakden veya hesaben ödeme ile birlikte belli bir meblağın borçlanılmak üzere tahakkuk etmesini de kapsayacağı, vade farkı ve faiz gibi unsurların fiili ithal tarihinden önce tahakkuk etmiş olması halinde ithalde katma değer vergisi matrahına dahil edilmesi gerektiği, tahakkuk etmiş olan bu unsurların ödendiği tarihte sorumlu sıfatıyla vergilendirilmesinin söz konusu olamayacağı, dava konusu vade farkının fiili ithalden önce doğduğu ve ödeneceğinin önceden belli olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi …’ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar direnme kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …’ın Düşüncesi: Mükellef şirketin kabul kredili ithalat yolu ile ithal ettiği mallar için beyan ettiği ithal fiyatına kredi karşılığı ödediği kabul kredisi faizini dahil etmediğinin anlaşılması sebebi ile bu fark üzerinden tarh ve tebliğ edilen gümrükte alınan katma değer vergisi ve ulaştırma altyapı resmi ek tarhiyatı aleyhine açılan dava üzerine; kabul kredili ithalatta kabul kredisi faizlerinin malın gümrük vergisine esas olan kıymetine ilave edilemiyeceği gerekçesiyle dava konusu gümrükte alınan katma değer vergisi ve ulaştırma alt yapı resmi ek tarhiyatını terkin eden … Vergi Mahkemesi kararını bozan Danıştay 7 inci Dairesi kararına uymayarak ilk kararında ısrar eden … Vergi Mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması talep edilmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun ithalatta alınan katma değer vergisi matrahı başlıklı 21 inci maddesi c bendi “Fiili ithalata kadar yapılan diğer giderler ve ödemeler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler” hükmünü amir bulunmakta ve yine aynı Kanunun matraha dahil olan unsurlar başlıklı 24 üncü maddesi c bendi de “Vade farkı, fiyat farkı, faiz pirim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzeri adlar altında sağlanan hertürlü menfaat, hizmet ve değerler” hükmünü koymuş bulunmaktadır.
Yine bu kanun hükümlerini teyiden 17.3.1995 tarihli Resmi Gazetede Maliye Bakanlığınca neşredilen 46 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin Yurt Dışından Temin Edilen Kredilerin Katma Değer Vergisi Karşısında Durumu başlıklı A bölümü son fıkrası da “Bir mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı vade farkı, faiz veya benzeri diğer menfaatlerin Kanunun 24 üncü maddesi uyarınca vergiye tabi işlemin matrahına dahil edilerek vergilendirileceği tabiidir” hükmünü amir bulunmaktadır.
Bütün bu mevzuat hükümlerinden kabul kredili ithalatta kabul kredisi vade farkı olan faizin ve komisyon masraflarının ithalde alınan katma değer vergisi matrahına dahil olduğu anlaşılmaktadır. Zaten ihtilaf konusu kabul kredili ithalatta ödenen kredi faizlerinin ithalatçı firma tarafından ihracatçı firmaya ödenmekte olduğundan ithal edilen mal bedeline dahil bulunmakta ve beyan edilen mal değerine ilave edilmesi suretiyle yapılan tarhiyat kanuna uygun bulunmaktadır.
Açılanan sebeblerle bozulması istenen … Vergi Mahkemesi kararı 1615 sayılı Gümrük Vergisi Kanununun 65 inci maddesi amir hükmüne ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 48 inci maddesi 1 inci fıkrası hükmü ile yine aynı Kanunun 21 inci maddesi c fıkrası amir hükmüne ve 24 üncü maddesi c fıkrası amir hükmüne aykırı bulunduğundan temyiz talebinin kabulü ile … Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerekeceği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davacı tarafından yapılan ithalata ait beyanname kapsamındaki eşya bedeline ilişkin ödeme şeklinin kabul kredili olduğu, fatura bedeli dışında satıcıya ödenmesi için vade farkı transferi yapıldığı ancak vade farklarının, katma değer vergisi ve ulaştırma altyapıları resmi matrahına dahil edilmediği saptanarak adına uygulanan tarhiyatı kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
Uyuşmazlık, yükümlü kurumun gerçekleştirmiş olduğu kabul kredili ithalatta fatura bedeli dışında ihracatçıya bir poliçeye bağlanarak, poliçe vadesinde mal bedeli ile birlikte transfer edilen vade farkının ithalde alınan katma değer vergisine tabi tutulup tutulmayacağına ilişkindir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun ithalatta matrahı belirleyen 21 inci maddesinin (c) bendinde; fiili ithalata kadar yapılan diğer giderler ve ödemeler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemelerin ithalatta katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan olduğu, 24 üncü maddesinin (c) bendinde ise; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat hizmet ve değerlerin katma değer vergisi matrahına dahil olduğu belirtilmiştir.
Kabul kredili ithalatı gerçekleştiren kurumun ithalat öncesinde ihracatçıyla yapmış olduğu bir anlaşma uyarınca ve belirlenen bir vadeye göre keşide ettiği poliçeyle, bu poliçeyi kabul eden banka aracılığıyla mal bedeli ve vade farkını ödediği anlaşılmakta olup, ödenen vade farklarının, 3065 sayılı Yasanın 21 inci maddesinin (c) bendinde belirtilen “fiili ithalata kadar yapılan diğer giderler” kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Zira ödeme ifadesi, nakden veya hesaben ödeme ile birlikte belli bir meblağın borçlanılmak üzere tahakkuk etmesini de kapsamaktadır. Nitekim, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahı belirleyen aynı Kanunun 20 nci maddesinin birinci fıkrasında matrahın; işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, ikinci fıkrasında ise bedel deyiminin; malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden, bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamı olduğu kurala bağlandığından, ithalatçı ve ihracatçının sözlü yada yazılı bir anlaşma ile vadeyi ve vade farkını ithalattan önce belirlemiş olmaları karşısında, ithalatın gerçekleştiği tarihte poliçeye bağlı vade farkı tutarının belirsiz olduğundan söz edilemeyeceği gibi bu tutarın ithalattan sonraki bir tarihte ödenmiş olması da bu gerçeği değiştirmeyecektir.
Bu durumda kabul kredili ithalatta fatura bedeli dışında satıcıya ödenmek üzere transfer edilen vade farkının, ithalatta katma değer vergisi matrahına dahil edilerek yükümlü şirket adına yapılan katma değer vergisi ve ulaştırma altyapıları resmi tahakkukunu kaldıran vergi mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile … Vergi Mahkemesinin … günlü ve E: …, K: … sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama gideri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 13.3.1998 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X – K A R Ş I O Y
Uyuşmazlık, kredili ithalat nedeniyle ödenen vade farkının katma değer vergisi matrahına dahil olup olmayacağına ilişkin bulunmaktadır.
3065 sayılı Kanunun 21 inci maddesinde ithalatta katma değer vergisi matrahının;
a) İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (cif) değeri bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tesbit edilecek değeri,
b) İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar,
c) Fiili ithalata kadar yapılan diğer giderler ve ödemeler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler,
Toplamı olduğu belirtilmiştir.
Maddeden anlaşılacağı üzere, fiili ithalata kadar yapılan gider ve ödemeler ile fiyat farkı ve kur farkları ödemeleri, katma değer vergisi matrahını oluşturacaktır. Bu halde malın gümrük girişi sırasında belirlenen bedeli ithal edilen malın fiyatını ortaya koyacaktır.
Vade farklarının malın fiili ithalatından sonra ödendiği ihtilafsızdır.
Aynı Kanunun 24 üncü maddesinde vade farklarının matraha dahil unsurlar arasında yer aldığı görülmekte ise de bu maddenin ithal edilen mallara ilişkin olmadığı yurt içerisinde vadeli olarak alınan mallara ilişkin olduğu açıktır. Çünkü Kanun vazı ithal edilen mallar için özel hüküm getirmiştir.
Vadeli ithalatta malın bedeli, malın ithalatçı tarafından gümrükten teslim alınmasında değil, taraflar arasında belirlenmiş ileri tarihli vadeli bir poliçeye bağlanması sırasında doğmaktadır.
İthalatta vade farkının ne olacağı, kur farkları dolayısıyla belli değildir. Bu durumda, vadeli ithal edilen malın mukavele sırasında belli bir bedeli de olamayacaktır.
Bütün bu açıklamalar gösteriyor ki, vadeli de olsa ithalat sırasında gümrükte beyan edilen bedel o malın fiyatını oluşturmaktadır.
Bu nedenlerle, vergi mahkemesi ısrar kararının yerinde olduğu ve temyiz isteminin reddi gerekeceği oyu ile karara katılmıyoruz.