Vergi Dava Daireleri Kurulu 1996/340 E. , 1998/15 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1996/340
Karar No: 1998/15
Temyiz Eden: … Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: …
İstemin Özeti: Çeşitli tarihlerde yapılan denetimlerde, belge düzenine uymadığı üç kez saptanan davacıya, işyerinin işlemin tebliğ tarihinden başlayarak üç gün kapatılacağı duyurulmuştur. Vergi mahkemesinde dava açan yükümlü, işyeri kapatma cezasına ilişkin işlemin iptalini istemiştir.
Davayı inceleyen … Vergi Mahkemesi; … günlü tutanakla, sevk irsaliyesinde, mükellefin ünvanının, açık adresinin yazılı olduğu, vergi dairesi ve hesap numarasının yer almadığının saptandığı, bu eylemin, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 352 nci maddesi uyarınca usulsüzlük cezasını gerektirdiği, işyeri kapatma cezası için gerekli tüm unsurların oluşmadığı gerekçesiyle işlemi iptal etmiştir.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 9.5.1996 günlü ve E:1995/4726, K:1996/1718 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 354 üncü maddesinde, işyeri kapatma cezası için 353 üncü maddenin 1 inci ve 2 nci bentlerinde yazılı belgelerin düzenlenmediği veya kullanılmadığının üç kez tespitinin öngörüldüğü, olayda işyeri kapatma cezası uygulanmasına neden olan üç ayrı tarihte yapılan tespitler üzerine özel usulsüzlük cezaları kesildiği anlaşıldığından, bu cezalara karşı dava açılıp açılmadığı, açılmışsa sonuçları araştırılmadan, tespitlerden birinin usulüne uygun bulunmadığına dayanılarak işlemin iptali yolunda verilen kararı hukuka aykırı görmüş ve bozmuştur.
Bozma kararına uymayan … Vergi Mahkemesi … günlü ve E: …, K: … sayılı kararıyla; işyeri kapatma cezası için yasada öngörülen belgelerin düzenlenip kullanılmadığının tespiti esas olmakla birlikte, bu tespitlerin yasaya uygun olması gerektiği, yasada; özel usulsüzlük cezalarının kesinleşmesinin aranmadığı, tespitler üzerine kesilen özel usulsüzlük cezalarına karşı dava açılmamış olmasının, bu tespitlerin hukuka uygunluğunun işyeri kapatma cezasına karşı açılan davada incelenmesine engel teşkil etmeyeceği ve bu tespitlerin, işyeri kapatma cezası yönünden de kesinleştiğinin kabulünü gerektirmeyeceği, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 14.6.1996 günlü ve E:1995/302, 308, 309, K:1996/262, 263, 264 sayılı kararlarının aynı doğrultuda olduğu gerekçesiyle ilk kararında direnmiştir.
Direnme kararı, vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş, işyeri kapatma cezasının kaldırılması yolundaki kararın, yasaya aykırı olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi …’ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, vergi mahkemesi direnme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmediğinden, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …’in Düşüncesi: 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Mükerrer 354. maddesinde, “yetkililerce, 353. maddenin 1 ve 2 numaralı bentlerinde yazılı belgelerin bir takvim yılı içinde üç defa kullanılmadığının veya bulundurulmadığının tespiti halinde mükelleflerin işyerlerinin Maliye Bakanlığının kararı ile bir haftaya kadar kapatılabileceği hükme bağlanmıştır.
Bu maddede sözü edilen belgelerin kullanılmaması veya bulundurulmaması fiilleri, 353. maddede ayrıca özel usulsüzlük cezası kesilmesi sebebi olarak sayılmış olup, bu haliyle işyeri kapatma cezası, kanunun suç saydığı fiilde tekerrürün yaptırımını teşkil ettiğinden, tekerrüre esas alınan fiillerin cezasını teşkil eden özel usulsüzlük cezası ile işyeri kapatma cezası arasında sıkı bir sebep-sonuç ilişkisinin varlığından kuşku duyulamaz. Her iki madde hükmü birlikte değerlendirildiğinde, tek eylem özel usulsüzlük cezası uygulanmasını, aynı nitelikteki üç eylem ise işyeri kapatma kararı alınabilmesini gerektirmektedir. Bu yönüyle işyeri kapatma cezası, tekerrür etmiş üç özel usulsüzlük cezasının sonucudur. Başka bir deyişle özel usulsüzlük cezası ile yaptırıma bağlanmış belge kullanmama ve bulundurmama eylemleri, işyeri kapatma cezasının sebep unsuru durumundadır.
Özel usulsüzlük cezaları, işyeri kapatma cezasından önce ihbarname ile ilgililere duyurulduğundan, bu cezalardan herhangi biri, ikisi ya da tümü dava konusu yapıldığında, bunlara dayanılarak alınan işyeri kapatma kararının sebep unsuru tartışmalı hale gelmekle, izlenen yargı yolu tüketilip bu konudaki kararın kesinleşmesini beklemeden işyeri kapatma kararının uygulanmasının yargı denetiminin etkisini ortadan kaldıracağı açıktır. İşyeri kapatma cezasının sebebi sayılan her bir eylemin yaptırımını oluşturan özel usulsüzlük cezalarından birinin yargılamanın herhangi bir aşamasında kaldırılmış olması, iptal davalarının özelliği gereği işyeri kapatma cezasını hukuki dayanaktan yoksun bırakacaktır. Her iki cezanın sebebini aynı fiil teşkil ettiğinden, cezalardan daha önce dava konusu edilen birinde söz konusu fiilin hukuka uygunluğu tartışmalı iken, daha ağır olan diğer cezanın hemen uygulanması, suç unsurları tamamlanmadan ceza uygulaması anlamına geleceğinden yerinde kabul edilemez.
Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararında, işyeri kapatma cezası uygulanmasına neden olan üç ayrı tarihte yapılan tespitler üzerine davacı adına özel usulsüzlük cezaları kesilip kesilmediği, kesilmiş ise dava açılıp açılmadığı, dava açılmış ise sonuçları araştırılmadan tespitlerden birininusulüne uygun bulunmadığından bahisle verilen mahkeme kararında isabet görülmediği belirtilmiştir. Özel usulsüzlük cezasının dava konusu edilmiş olmasının bu davanın sonucunu etkileyeceği Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 14.6.1996 günlü ve E:1994/608, K:1996/261 sayılı kararı ile de kabul edilmiş bulunduğundan, mahkemece, özel usulsüzlük cezalarına karşı dava açılıp açılmadığının ve açılmışsa sonuçlarının araştırılmasına gerek bulunmadığı gerekçesine kararda yer verilmesinde hukuki isabet görülmemiştir. Mahkemece, Danıştay bozma kararı doğrultusunda karar verilmek üzere bozma kararında sözü edilen hususların ara kararı ile vergi dairesi müdürlüğünden sorulduğu ve alınan yanıtlarda, özel usulsüzlük cezalarından hiçbirisinin dava konusu yapılmadığının belirtildiği anlaşılmıştır. Ancak, tespite dayalı özel usulsüzlük cezalarına karşı dava açılmaması halinde, sadece bu cezalar bakımından kesinleşme söz konusu olup, işyeri kapatma cezasının da dayanağı olan tespit ve tutanakların hukuken irdelenmesine engel bir durum bulunmamaktadır. İşyeri kapatma cezasına karşı açılan davada, ceza işleminin sebep unsurunu oluşturan eylemler hakkındaki idari tespitlerin, yargısal denetimden geçmiş olmaları halinde yargı kararları ile oluşan kesin hüküm nedeniyle farklı bir şekilde değerlendirilmeleri mümkün değil ise de, dava konusu edilmemiş olmaları halinde, hukuka uygun olup olmadığının araştırılması ve sonucuna göre bir yargıya varılması yargılama işlevinin vazgeçilmez zorunluluğudur.
Bu durumda, işyeri kapatma cezasının sebep unsuru olan tespitler nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezalarının dava konusu yapılmamış olması karşısında bu davada tespitlerin hukuka uygun olup olmadığının irdelenmesinde isabetsizlik bulunmamaktadır.
Olayda, işyeri kapatma cezasına dayanak alınan 2. tespitte, davacının düzenlediği ve bulundurduğu sevk irsaliyesinde, müşterinin adı ve ünvanı ileaçık adresinin yazılmasına karşın, kayıtlı olduğu vergi dairesi ve hesap numarasının yazılmadığı tespit edilmiş olup, bu husus düzenlendiği ve bulundurulduğu açık olan sevk irsaliyesinin hiç düzenlenmemiş sayılmasını gerektirmeyip, ikinci derece usulsuzlük cezasını gerektiren bir fiili teşkil etmektedir.
Öte yandan, vergi dairesi müdürlüğünün dava dilekçesine verdiği yanıtta, üçüncü tespite istinaden kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin ihbarnamenin 3.1.1995 gününde davacıya tebliğ edildiği belirtilmekte olup, bu cezaya karşıdava açma süresi 2.2.1995 tarihinde sona ermesine rağmen işyeri kapatma cezasına ilişkin işlemin 30.1.1995 tarihinde tebliği suretiyle özel usulsüzlük cezasına karşı dava açma süresinin bitmesi ve cezanın kesinleşmesi beklenilmeden işyeri kapatma cezasının uygulanmak istendiği, böylece hukuka ve içtihatlara aykırı davranıldığı da anlaşılmaktadır.
Bu nedenle, işyeri kapatma cezasının iptaline ilişkin kararında ısrar eden mahkeme kararı sonucu itibariyle yerinde görüldüğünden temyiz isteminin reddi gerekeceği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
1994 yılında 3 kez belge düzenine uymadığı yolunda düzenlenen tutanaklara dayanılarak davacının işyerinin kapatılmasına ilişkin işlemi hukuka aykırı görerek işyeri kapatma cezasını kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununa 3239 sayılı Kanunun 27 nci maddesiyle eklenen Mükerrer 354 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında; yetkililerce, 353 üncü maddenin 1 ve 2 numaralı bentlerinde yazılı belgelerin kullanılmadığı veya bulundurulmadığının bir takvim yılı içinde üç ayrı kez tespiti halinde mükelleflerin işyerlerinin, Maliye Bakanlığı kararı ile bir haftaya kadar kapatılabileceği kabul edilmiş, üçüncü fıkrasında ise işyeri kapatma cezasının uygulanabilmesi için birinci fıkrada belirtilen belgelerin kullanılmadığı veya bulundurulmadığının ikinci kez tesbiti üzerine yükümlünün bir yazı ile uyarılması ve tekerrürü halinde işyeri kapatma cezası uygulanacağının duyurulmuş olması önkoşuluna yer verilmiştir.
Belirtilen kural karşısında; yargı yerlerince aynı tespitlere göre kesilen özel usulsüzlük cezasının tespitin yetersizliği nedeniyle kaldırılmış olması hali dışında, belge kullanmama veya bulundurmama eyleminin üç kez tespit edilmesinin işyeri kapatma cezası uygulanmasına yeterli olduğu, bu tutanaklara dayanılarak kesilen özel usulsüzlük cezalarının dava konusu edilip edilmemesinin, işyeri kapatma cezasına herhangi bir etkisinin bulunmadığı sonucuna varılmaktadır. Dolayısıyla aynı eylemler nedeniyle yükümlüler adına özel usulsüzlük cezaları kesilmiş olup da bu cezaların dava konusu edilmediği veya açılan davaların reddedildiği durumlarda, işyeri kapatma cezasına karşı açılan davaların, eylemlerin saptandığı tutanakların bu cezaya dayanak yapılabilecek nitelik taşıyıp taşımadıklarının incelenmesinden sonra sonuçlandırılması gerekmektedir. Nitekim davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezalarının dava konusu yapılmadığı, vergi dairesi müdürlüğünün 1.3.1995 günlü yazısından anlaşılmıştır.
Dosyada bulunan ve işyeri kapatma cezasına dayanak yapılan tespitlere ilişkin yoklama tutanaklarından ikisinin sürücü, üçüncüsünün ise davacının oğlu nezdinde ve yükümlü veya yetkili adamının bulunmadığı bir sırada düzenlendiği anlaşıldığından ve söz konusu tutanaklar, Vergi Usul Kanununun 131 inci maddesinin ikinci fıkrasının son cümlesinde açıklandığı şekilde polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılmadığından yükümlüyü bağlayıcı nitelik taşımamaktadır.
Diğer yönden, 7.7.1994 tarihli tutanakla yükümlü tarafından sevk edilen emtia için düzenlenen irsaliyede, mükellefin ünvanının, açık adresinin yer aldığı ancak, vergi dairesi ve hesap numarasının yazılmadığı saptanmış ise de, bunun şekli bir noksanlık olarak kabulü gerektiği sonucuna varıldığından, işyeri kapatma cezasının kaldırılması yolundaki ısrar kararında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine, 16.1.1998 gününde esasta ve gerekçede oyçokluğu ile karar verildi.
X – K A R Ş I O Y
Israr kararının; Danıştay Üçüncü Dairesinin K:1996/1718 sayılı bozma kararında yer alan esaslar doğrultusunda bozulması gerektiği görüşünde olduğumuzdan karara katılmıyoruz.
XX – K A R Ş I O Y
Ticari emtianın nakli ile görevlendirilen taşıt şoförü ile sevkiyat sırasında araçta bulunan yükümlünün oğlunun mükellefin yetkili adamı olması sebebiyle ikisi sürücü, biri de yükümlünün oğlu tarafından imzalanan tutanakların hukuken geçerli olduğu ve işyeri kapatma cezasına dayanak yapılabileceği görüşüyle kararın bu husustaki gerekçesine katılmıyorum.