Vergi Dava Daireleri Kurulu         1996/295 E.  ,  1998/37 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1996/295
Karar No: 1998/37

Temyiz Eden: …
Karşı Taraf: … Vergi Dairesi Müdürlüğü

İstemin Özeti: Diş hekimi olan ve görevini hem bir kamu kurumunda hem de serbest meslek faaliyeti yürüterek sürdüren davacı, 1994 takvim yılına ilişkin beyannamesini kendisine ödenen özel hizmet tazminatı, aile yardımı ve çocuk yardımı tutarının hayat standardı esası yönünden izah sebebi sayılmasını isteyerek ihtirazi kayıtla vermiştir.
Söz konusu istemin reddi üzerine yapılan tahakkuka karşı açılan davayı inceleyen … Vergi Mahkemesi … günlü, E: …, K: … sayılı kararıyla; Gelir Vergisi Kanununun Geçici 35 inci maddesine 3946 sayılı Yasa ile eklenen 7 nci fıkrada hangi gelirlerin hayat standardı esasına göre kazancın tespitinde izah nedeni kabul edileceğinin düzenlendiği, bu gelirlerin yükümlüler, eş ve çocuklarına ait ve üzerinden gelir vergisi ödenmiş gelirler ile emekli, maluliyet, dul ve yetim aylığından ibaret olduğu, davacıya ödenen özel hizmet tazminatı, aile yardımı ve çocuk yardımı üzerinden gelir vergisi kesilmediği, bu nedenle sözü edilen ödemelerin, hayat standardı esasına göre kazancın tespitinde izah nedeni kabul edilemeyeceği gerekçesiyle davayı reddetmiştir.
Karara karşı davacı tarafından yapılan temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 11.3.1996 gününde verdiği E:1995/5528, K:1996/886 sayılı kararıyla; hayat standardı esasının Gelir Vergisi Kanununda yer alan ortalama kar haddi, asgari gayrisafi hasılat gibi bir otokontrol aracı olduğu, bu ve benzeri ölçülerle dış belirtilere göre gerçek gelirlere olabildiğince ulaşılmasının amaçlandığı, bu sistemlerin hiçbirinin gerçek gelirin izahını önleyici nitelik taşımadığı, hayat standardı esasının hiçbir izah imkanına yer vermeksizin katı bir biçimde uygulanmasının, bu tutarların sanki bir vergi matrahı gibi kabul edilmesi sonucunu doğuracağı, bu sonucun hem anılan esasa, hem de Gelir Vergisi Kanununun genel sistemine ters düşeceği, davacının, 1994yılında vergiye tabi olmayan özel hizmet tazminatı, aile yardımı ve çocuk yardımı adı altında gelir elde ettiği açık olduğuna göre hayat standardı esası uyarınca yapılan tahakkuka karşı açılan davanın, bu gelirleri dikkate almaksızın reddi yolundaki kararda hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan … Vergi Mahkemesi, … günlü, E: …, K: … sayılı kararıyla; davanın çözümünde uygulanması gereken kuralın, Gelir Vergisi Kanununun Geçici 35 inci maddesine 3946 sayılı Yasanın 27 nci maddesiyle eklenen 7 nci fıkra olduğu, geçici 35 inci maddeye 1990 yılında3689 sayılı Yasanın 7 nci maddesiyle eklenen (3) işaretli fıkranın, … Mahkemesince iptalinden sonra yürürlüğe konulan söz konusu fıkranın, açıkça üzerinden gelir vergisi ödenen gelirleri izah nedeni kabul ettiği gerekçesiyle ilk kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı yükümlü tarafından temyiz edilmiş ve kararın hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerekeceği savunulmuştur.

Danıştay Tetkik Hakimi …’ın Düşüncesi: Serbest meslek faaliyeti yanında İçişleri Bakanlığında ücretli olarakçalışan yükümlünün ihtirazi kayıtla verdiği beyanname üzerinden, özel hizmet tazminatı, aile ve çocuk yardımı izah nedeni kabul edilmeyerek hayat standardı esasına göre tahakkuk ettirilen gelir vergisini onayan vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
Uyuşmazlık döneminde yürürlükte bulunan 193 sayılı Gelir VergisiKanununun geçici 35 inci maddesine 3946 sayılı Yasanın 27 nci maddesiyle eklenen 7 nci fıkra hükmünde, yükümlülerin kendilerine, eşlerine ve çocuklarına ait ve üzerinden gelir vergisi ödenen gelirlerinin hayat standardı esasına göre kazancın belirlenmesinde izah nedeni olarak kabul edilmesi gerektiği öngörülmüştür.
Davacıya yapılan özel hizmet tazminatı, aile ve çocuk yardımı ödemelerinin gelir vergisine tabi tutulmadığı ihtilafsız bulunduğundan bu gelirlerin hayat standardı esasına göre tahakkuk ettirilen gelir vergisinde izah nedeni olarak kabul edilmesi mümkün değildir.
Bu nedenle temyiz isteminin kabul edilerek temyize konu ısrar kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı …’in Düşüncesi: Serbest Meslek faaliyeti yanında bir kamu kuruluşunda ücretli olarakdaçalışan davacı 1994 yılı gelir vergisi beyannamesinde, özel hizmet tazminatı ile aile ve çocuk yardımı dikkate alınmayarak hayat standardı temel gösterge tutarı üzerinden gelir vergisi ve geçici vergi tahakkuk ettirilmesi işlemine karşı dava açmıştır.
Uyuşmazlığa bakan Vergi Mahkemesinin davanın reddi yolundaki kararıtemyiz aşamasında Danıştay Dördüncü Dairesince bozulmuş ise de Mahkeme bozma kararına uymayarak kendi kararında ısrar etmiştir.
3689 sayılı Kanunun 7.maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici 35.maddenin 1 numaralı fıkrasında 1.1.1990-31.12.1999 tarihleri arasında, gerçek usulde gelir vergisine tabi ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabı bu maddede belirtilen hayat standardı esasına tabidir hükmüne yer verilmiş, aynı maddenin daha sonra eklenen 7 nci fıkrasında da, mükelleflerin kendilerine, eşlerine ve çocuklarına ait ve üzerinden gelir vergisi ödenen gelirleriyle (hamiline yazılı mevduat ve hamiline yazılı menkul kıymetlerden elde edilen gelirler hariç) kendilerine ve eşlerine ait emekli, maluliyet, dulve yetim aylığı bulunduğunu belgelendirdikleri takdirde, bu gelirlerin hayat standardı esasına göre kazancın tespitinde izah nedeni gelir olarak kabul edileceği belirtilmiştir.
Hayat standardı esasına göre vergilendirmeden amaç, mükellefin gerçek gelirine ulaşmak ve böylece Anayasada öngörülen mali güce göre vergilendirme ilkesini gerçekleştirmektir. Kanun koyucu bu amacı gerçekleştirmek için asgari zirai kazanç, ortalama kar haddi, asgari gayri safi hasılat gibi oto kontrol sistemleri öngörmüş ve kazanç sahiplerinin elde ettiği gelirlerinin, belli düzeyin altında kalamayacağı varsayımından hareketle hayat standardı temel gösterge ve hayat standardı göstergelerini belirlemiştir. Gerçek vergi matrahına ulaşmak üzere bir araç olarak kullanılan hayat standardı esasının, sadece anılan fıkrada yazılı kaynaklardan elde edilen gelirlerle izah edilebileceğini kabul etmek bu esasa göre belirlenen tutarları sanki bir vergi matrahı gibi kabul etme sonucuna götürür ki, bu hem hayat standardı esasına hemde gelir vergisi kanununun genel sistemine ters düşer.
Bu nedenle, temel gösterge tutarının izahında dikkate alınması yasayla öngörülen gelirler gibi, belirli bir sosyal güvenlik kurumundan alınan ve özelliği gereği vergiye tabi bulunmayan özel hizmet tazminatı ile aile ve çocuk yardımının da izah nedeni sayılarak, temel gösterge tutarından düşülmek suretiyle bulunacak matrah üzerinden vergi hesaplanması gerekir.
Açıklanan nedenlerle yasaya aykırı tahakkuk işlemini onayan ve bu kararında ısrar eden Vergi Mahkemesi kararında isabet görülmediğinden, temyiz isteminin kabulü Mahkeme kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
1994 yılında İçişleri Bakanlığında diş hekimi olan davacıya, 657 sayılı Yasa gereği ödenen özel hizmet tazminatı ile aile ve çocuk yardımının hayat standardı esası yönünden kazancın tespitinde izah nedeni kabul edilmesini isteyerek verdiği beyannamesine ilişik ihtirazi kayıt kabul edilmeyerek yapılan tahakkuka karşı açılan davanın reddi yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
193 sayılı Yasanın Geçici 35 inci maddesine 3946 sayılı Yasanın 27 nci maddesiyle eklenen (7) işaretli fıkrada, hamiline yazılı mevduat ve menkul kıymetlerden elde edilen gelirler hariç, mükellefler, eşleri ve çocuklarına ait ve üzerinden gelir vergisi ödenen gelirler ile emekli, dul, yetim aylıkları bulunduğu belgelendirildiği takdirde bu gelirlerin, hayat standardı esasına göre kazancın tesbitinde izah nedeni kabul edileceği belirtilmiştir.
Bilindiği gibi benzer bir düzenleme içermekte iken … Mahkemesinin … günlü ve E: …, K: … sayılı kararı ile iptal edilen aynı maddenin (3) işaretli fıkrasına ilişkin anayasaya aykırılık yönünden yapılan inceleme sırasında; söz konusu düzenlemenin, vergi dışı bırakılmış birçok geliri izah nedeni saymamak yoluyla bu gelirlerin de vergilendirilmesi anlamını taşıdığı, bir kısım gelirlerin izah nedeni sayılıp, aynı nitelikteki gelirlerin açıklayıcı sayılmamasının vergi adaleti ile mali güce göre vergilendirme ilkeleri yönünden Anayasaya aykırı düştüğü saptanmış ve (3) işaretli fıkra iptal edilmiştir.
3946 sayılı Yasa ile Geçici 35 inci maddeye eklenen (7) işaretli fıkra, hamiline yazılı mevduat ve menkul kıymet gelirlerini izah nedeni saymayan düzenlemesiyle göstergelere göre yaşam düzeyine ulaşmada kullanılan gelirin kanıtlanmasını önkoşul kabul etmiştir. Üzerinden gelir vergisi ödenen gelirleri kazancın tesbitinde izah nedeni sayan düzenlemesinin de kanıtlanabilen gelirlerin izah nedeni olacağı şeklinde anlaşılıp uygulanması gerekmektedir. Zira, hayat standardı esası gibi bir düzenlemede izah nedeni olabilecek gelirlerin tümünün kavranması ve tadadi olarak belirtilmesine olanak bulunmamakta ve yasa yapıcının izah nedeni saymadığı gelirlerin hukuka ve ahlaka aykırı etkinliklerden sağlanan gelirler ile kanıtlanamayan gelirlerden ibaret olduğu sonucuna varılmaktadır.
Bu yaklaşımla davacıya, diş hekimi olarak çalıştığı İçişleri Bakanlığınca bu görevinden dolayı ve 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun “Mali Hükümler” başlıklı Beşinci Kısım ile “Sosyal Haklar ve Yardımlar” başlıklı Altıncı Kısmında yer alan hükümler nedeniyle ödenen aylık, ücret, yardım ve tazminat adı ile ifade edilen ödemelerden bir kısmının vergiden ayrık tutulmasının, hayat standardı esası yönünden kazancın tesbitinde, beyandaki düşüklüğü izaha yeterli sayılmayacak biçimde diğer ödemelerden farklı kabullerinde isabet bulunmamaktadır.
Bu nedenle, temyiz isteminin kabulüne, … Vergi Mahkemesinin … günlü ve E: …, K: … sayılı kararının bozulmasına, 13.2.1998 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

X – K A R Ş I O Y
193 sayılı Kanunun geçici 35.maddesinde; yükümlülerin, kendilerine, eşlerine ve çocuklarına ait ve üzerinden gelir vergisi ödenen gelirleri bulunduğunu belgelendirmeleri halinde, bu gelirlerin hayat standardı esasına göre belirlenen kazançtaki düşüklüğü izah nedeni olarak kabul edilebileceği kuralına yer verilmiştir.
Olayda, yükümlünün tarhiyatı uyuşmazlığa konu dönemde üzerinden gelirvergisi ödenmeyen özel hizmet tazminatı ile aile ve çocuk yardımı elde ettiği anlaşılmaktadır. Bu durumu ile, üzerinden gelir vergisi ödenmeyen özel hizmet tazminatı, aile ve çocuk yardımlarının, hayat standardı göstergesindeki düşüklüğün izahında kullanılması mümkün bulunmamaktadır. Daha önceleri benzeri hükümlerin … Mahkemesi’nce iptal edilmiş olması, halen yürürlükte bulunan bir yasa kuralının uygulanmasına engel teşkil edemez.
Bu nedenlerle mahkemece verilen ısrar kararının onanması gerektiği görüşü ile aksi görüşle verilen çoğunluk kararına katılmıyorum.