Vergi Dava Daireleri Kurulu 1995/444 E. , 1997/307 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1995/444
Karar No: 1997/307
Temyiz Eden: … Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: …
İstemin özeti: Yeminli mali müşavir olan davacının; işlemlerini yürüttüğü bir şirket hakkında düzenlediği tasdik raporuyla ihracatta haksız katma değer vergisi iadesi almasına neden olduğu görüşüyle, haksız iade alan şirket adına salınan katma değer vergisi ve kesilen cezalar tutarında vergi ve ceza, 3568 sayılı Yasanın 12 nci maddesinde öngörülen müteselsil sorumluluk esası uyarınca davacı adına da ayrıca uygulanmıştır.
Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen … Vergi Mahkemesi kararında; 3568 sayılı Yasanın 12 nci maddesinin dördüncü fıkrasında yeminli mali müşavirlerin yapacakları tasdikin doğru olmaması halinde tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere ziyaa uğratılan vergilerden ve cezadan mükelleflerle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacaklarının kurala bağlandığı, davacının tasdik raporu düzenlediği şirketin işlemleri üzerinde yapılan inceleme sonucunda; teminat göstermeden nakit olarak katma değer vergisi iadesi aldığı, alış ve satış faturaları ile gümrük çıkış beyannameleri üzerinde yapılan incelemede indirim konusu yapılan ve iade edilen vergiler yönünden uyum kurulamadığı, iade alınan verginin gerçek olmadığının saptandığı, asıl mükellef adına uygulanan tarhiyatın henüz kesinleşmediği, 3568 sayılı Yasada öngörülen sorumluluğun, tahsilat aşamasında başlaması gerektiği, inceleme raporu düzenlenirken davacının ifadesine başvurulmadığı, raporda yaptığı tasdikin kapsamından bahsedilmediği, yeminli mali müşavirlerin, inceleme elemanı gibi karşıt inceleme yapma yetkisinin bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmıştır.
Karar, vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş ve istemi inceleyen Danıştay Onbirinci Dairesinin 15.3.1995 günlü ve E:1995/1502, K:1995/629 sayılı kararıyla; 3568 sayılı Yasanın 1 inci maddesinde kanunun amacının tanımlandığı, 12 nci maddesinin dördüncü fıkrasında ise tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere yeminli mali müşavirlerin yapacakları tasdikin doğru olmaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezalardan mükelleflerle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olmalarının kabul edildiği, 3568 sayılı Yasanın 12 nci maddesi uyarınca 2.1.1990 günlü Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe konulan Yönetmeliğin 20 nci maddesinde, Yasanın bu kuralına yer verildikten sonra bu sorumluluğa, Borçlar Kanununun “tamteselsül” hükümlerinin uygulanmasının öngörüldüğü, Resmi Gazetenin 18.2.1990 günlü ve 20437 sayılı nüshasında yayımlanan (1) No’lu Genel Tebliğin (D) Bölümünün beşinci paragrafında ise yeminli mali müşavirlerin, işin niteliği ve işletmenin türüne göre tasdike konu yapılan belgelerin sahte veya içeriği itibarıyla yanıltıcı olup olmadığını da araştırmaları, kuşku duyulan hallerde ilgililerin mükellefiyet kayıtları, vergi dosyaları ve diğer kamu idarelerinden bilgi alarak incelemelerinin benimsendiği, Yönetmeliğin 20 nci maddesinde yapılan gönderme uyarınca ve Borçlar Kanununun 142 nci maddesindeki kural gereğince idarenin, vergi alacağının tahsili için sorumlulardan sadece biri ya da aynı anda tümüne de başvurabileceği, bu nedenle 3568 sayılı Yasanın 12 nci maddesinde öngörülen sorumluluğun ancak, mükellef tarafından ödenmemiş veya ondan tahsil olanağı kalmamış vergi borçlarını kapsadığını söylemenin mümkün olmadığı, bu sorumluluğu, Vergi Usul Kanununun 10 uncu maddesinde yazılı kanuni temsilcilerin sorumluluk koşul ve sınırları gibi anlamaya da olanak bulunmadığı, kararda ulaşılan tersine yargıda isabet bulunmadığı, müşterek ve müteselsil sorumlulardan birisi tarafından yapılan ödeme veya açılan dava sonunda tarhiyatın kaldırılması gibi durumların vergi idaresince mükerrer vergilemeyi önlemek üzere gözönüne alınmasının tabii olduğu gerekçesiyle kararı bozmuş, davacının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.
Bozma kararına uymayan … Vergi Mahkemesi, … günlü ve E: …, K: … sayılı kararında ilk kararında yer alan hukuksal nedenleri yineleyerek; 14 sayılı Genel Tebliğin (2/E) Bölümünde, müştereken ve müteselsilen sorumluluğu inceleme raporuyla saptanan yeminli mali müşavirler nezdinde yapılacak takibatın, vergi ve cezanın tahakkuku ve kesinleşmesinden sonra başlatılması, bu takibatın, tahakkuku kesinleşen vergi ve cezaların tahsiline yönelik olmasının da kabul edildiğini belirtmiş ve ilk kararında direnmiştir.
Direnme kararı, vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerekeceği yolundadır.
Danıştay Tetkik Hakimi …’ın Düşüncesi: Yeminli mali müşavir olan davacının düzenlediği tasdik raporuyla mükellef şirketin haksız katma değer vergisi iadesi almasına neden olduğu ileri sürülerek müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla adına salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisinin kaldırılması yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
3568 sayılı Yasanın 12 nci maddesi ile bu maddeye dayanılarak çıkarılan Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 20 nci maddesi ve 3568 sayılı Yasaya dayanılarak çıkarılan 1 nolu Tebliğ hükümleri karşısında yeminli mali müşavirlerin, düzenledikleri tasdik raporlarının yasa ve yönetmelik hükümleriyle amaçlanan doğrultuda olmaması sonucu ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları, bu sorumluluğun ise tarhiyat safhasından başlayacağı açıktır.
Bu nedenle temyiz isteminin kabulü ile vergi mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …’ın Düşüncesi: İleri sürülen bozma nedenleri, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin 1 numaralı bendinde öngörülen nedenlerden hiçbirisine girmediğinden, temyiz isteğinin reddi ile hukuka ve usul hüümlerine uygun bulunan vergi mahkemesi ısrar kararının onanması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Yeminli mali müşavir ünvanıyla, ihracatçı bir şirket hakkında düzenlediği tasdik raporuyla haksız olarak ihracatta katma değer vergisi iadesi alınmasına neden olduğu ileri sürülerek, haksız iade alan şirket adına salınan katma değer vergisi ve kesilen cezalar tutarında, 3568 sayılı Yasanın 12 nci maddesinde öngörülen müteselsil sorumluluk esası uyarınca, davacı adına uygulanan vergi ve cezanın kaldırılması yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 12 nci maddesinin dördüncü fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin kapsamını, düzenleyecekleri raporda açıkça belirtecekleri kurala bağlanmıştır. Aynı maddenin birinci fıkrasında tasdik konuları, gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin; mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğu ve hesapların denetim standartlarına göre incelenmesi olarak belirtilmiş, ikinci fıkrada ise tasdik edilecek belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların Maliye ve Gümrük Bakanlığınca yürürlüğe konulacak bir yönetmelikle düzenlenmesi öngörülmüştür.
3568 sayılı Yasanın 12 nci maddesine dayanılarak yürürlüğe konulan ve 2.1.1990 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmeliğin 20 nci maddesinde de, tasdik raporu düzenleyen yeminli mali müşavirlerin tasdik kapsamı ile sınırlı olmak üzere tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları belirtilmiştir.
3568 sayılı Kanunda öngülen sorumluluk, Vergi Usul Kanununda mevcut “Vergi Sorumluluğu ” müessesesinden değişik niteliğe sahiptir. Yeminli mali müşavirler için getirilen sorumluluk, vergi ile ilgili ödevleri yerine getirmekten kaynaklanan bir işleve sahip olmayıp, vergilendirmeye esas alınacak belge, kayıt nizamı ve matrah tespitinde dikkate alınması gerekli işlemlerin muhasebe usul ve esaslarına, kanunlarda belirtilen düzenlemelere uygunluğunu sağlamaya yöneliktir. 3568 sayılı Kanunun 12 nci maddesinin dördüncü fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin, yaptıkları tasdikin doğru olmaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilen cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları belirtildiğinden, mükellefle birlikte ve aynı usullere göre takibi gerekeceği anlaşılmaktadır. Yeminli mali müşavir, tasdikin doğru olmaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergi ve bunun cezasından “mükellefle birlikte” sorumlu tutulduğundan, bu sorumluluğu ancak, vadesi geldiği halde ödenmemiş vergi borçlarının tahsili için öngörüldüğünü söylemek mümkün değildir. Kanun koyucu bu amaçta olsaydı, maddeye “mükellefin varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve cezalar yönünden” sorumluluğa işaret eden bir ibareye yer verirdi. 3568 sayılı Kanunun 12 nci maddesinin açık ifadesi, yeminli mali müşavirin hatalı tasdik işleminden kaynaklanan vergi ziyaı nedeniyle takibi için önce vergi mükellefi hakkında tarhiyat yapılıp bunun kesinleşmesini ve kamu alacağının tahsil edilebilir hale gelmesini beklemeye ve ancak bundan sonra yeminli mali müşavirin takibi için gerekli işlemlerin yapılacağının kabulüne olanak vermemektedir.
Vergi Usul Kanunu’nun 134 üncü maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, “ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak”olduğu belirtilmiş, 135 inci maddesinde de, vergi incelemesi yapmaya hesap uzmanlarının, hesap uzman muavinlerinin, ilin en büyük mal memurunun, vergi denetmenlerinin, vergi dairesi müdürlerinin, Maliye Müfettişlerinin, Maliye Müfettiş Muavinlerinin, Gelirler Kontrolörlerinin ve Stajyer Gelirler Kontrolörlerinin yetkili oldukları ismen sayılarak belirtilmiştir. 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun “Mesleğin Konusu” başlıklı 2 inci maddesinde, yeminli mali müşavirlik mesleğinin konusu, gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik gibi işleri yapma yanında, aynı Kanunun 12 inci maddesine göre çıkartılacak Yönetmelik çerçevesinde tasdik işleri yapmak olduğu belirtilmiştir. Anılan 12 inci maddeye dayanılarak çıkarılan Yönetmeliğin 7 inci maddesinde, tasdiki yapılabilecek konu ve belgeler belirtilmiş, 8 inci maddesinde, “Yeminli Mali Müşavirler, tasdik konuları ile ilgili olarak karşıt incelemeler yapabilir” denilmiş, 10 uncu maddesinde ise “ilgililerce yaptırılacak tasdik hizmetinin tasdik sözleşmesine bağlanması” gerektiği açıklanmıştır.
Yeminli mali müşavirlerin, “tasdik konuları ile ilgili olarak” yapabilecekleri “karşıt incelemeler”, Vergi Usul Kanunu’nun 134 ve 135 inci maddeleri karşısında, üçüncü kişilerden defter ve belge ibrazını istemeye yetkili olmadıklarından “vergi incelemesi” niteliğinde görmek, ya da kanuna rağmen yönetmelik uyarınca böyle bir yetkiye sahip olduklarını kabul etmek mümkün değildir. Bu hükümle yeminli mali müşavirlere ancak, mali mevzuatta yer alan teşvik, indirim, istisna ve muafiyetler yönünden tasdiki yapılabilecek olan belgeler nedeniyle, bu belgelerin dayanağı olan, idarenin tespit ve işlemlerini resmi merciler nezdinde inceleme ya da bu mercilerden bilgi isteme yetkisi verildiği kabul edilebilir. Beyanname ve bildirimlerle ilgili tasdik işlemi, bu belgelerin yükümlülerin kayıtlarına uygunluğunun beyanı dışında bir anlam ifade etmez. Kanunda, yükümlü kayıtlarına esas olan belgelerin gerçeği ifade edip etmediğini, “karşıt inceleme” ile araştırma görev ve yetkisini yeminli mali müşavirlere veren ya da bu anlama gelen bir hüküm yer almamıştır. Bu nedenle, önceki genel tebliğlerde, örneğin 1 Sıra No’lu Genel Tebliğin D/5 bölümünde, “İşin niteliği ve işletmenin türüne göre, tasdike dayanak yapılan belgelerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olup olmadığı araştırılarak, şüphelenilen durumlarda ilgililerin mükellefiyet kayıtları vergi dosyalarından ve diğer kamu idarelerinden bilgi alınarak tetkik edilecektir.” denilmekle yetinilmiştir. “Tasdike ilişkin usul ve esas” olarak nitelendirilemeyecek olan bu yöndeki bir düzenlemenin, Kanunun 12 nci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yapılabileceğinin kabulü de mümkün değildir. Esasen Yönetmeliğin, “Yeminli Mali Müşavirlerin Yetkileri” başlıklı 12 nci maddesi de, “karşıt inceleme” nin, tasdikle sınırlı olmak üzere kamu idare ve müesseselerinden bilgi alınmak suretiyle yürütüleceğini göstermektedir. Sonuç olarak Kanun, yeminli mali müşavirlere “vergi incelemesi”, dolayısıyla tasdik sözleşmesi yaptıkları yükümlüler dışındaki kişi ve kurumlar nezdinde “karşıt inceleme” yetkisi tanımadığı gibi yönetmelikte yer alan hükümler de bu tarzda bir incelemeye olanak sağlayacak nitelikte değildir.
Yönetmeliğin tasdikin kapsamını belirleyen 7/c maddesinde yeminli malimüşavirlerce katma değer vergisi mevzuatı yönünden tasdiki yapılabilecek konu ve belgelerin, katma değer vergisi beyannameleri ve ekleri, iade hakkı doğuran işlem ve belgeler ile Maliye ve Gümrük Bakanlığınca gerek görülecek katma değer vergisine ilişkin diğer işlem ve belgeler olduğu belirtilmiştir.
Davacının katma değer vergisi iadesi almasına neden olan tasdik raporunun; şirketin defterleri, alış ve satış faturaları ile döviz alımı bordroları ve gümrük çıkış beyannamelerinin irdelenmesi sonucunda düzenlendiği, alış faturalarının kayıt nizamına uygun olduğu, fatura düzenleyicilerinin adının, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca yayınlanmış “sahte ve muhteviyatı
itibarıyla yanıltıcı belge düzenledikleri tespit edilen Türkiye’deki mükellefler” listesinde yer almadığı saptandıktan sonra düzenlendiği anlaşılmaktadır.
Dosyada mevcut inceleme raporunda; ihracatçı şirkete mal satan firmalar nezdinde yapılan karşıt incelemelerde, ihracatın sahte faturalara dayandığı, haksız vergi iadesi alındığı, davacı tarafından düzenlenen tasdik raporunun ise alış faturaları karşıt incelemelerle irdelenmediğinden yetersiz ve hatalı bulunduğu belirtilmiştir. Karşıt inceleme yapma yetkisi bulunmayan yeminli mali müşavirlerin, tasdik raporunun kapsamıyla sınırlı olarak sorumlu oldukları gözardı edilerek ve bu yetki ve sorumlulukların tebliğlerle genişletilmesi suretiyle, faturaların içeriğinden ve katma değer vergisinin ödenmemiş olmasından da sorumlu tutulmaları mümkün değildir. Tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Bu nedenle temyiz isteminin reddine, 20.6.1997 gününde esasta ve gerekçede oyçokluğu ile karar verildi.
X – K A R Ş I O Y
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek nitelikte bulunmadığı ve temyiz isteminin aynı hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca reddi gerektiği görüşüyle kararın gerekçesine katılmıyoruz.
XX – K A R Ş I O Y
Israr kararının, Danıştay Onbirinci Dairesinin bozma kararı esasları doğrultusunda bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.