Vergi Dava Daireleri Kurulu         1995/309 E.  ,  1996/262 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1995/309
Karar No: 1996/262

Temyiz Eden: …Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: … Ltd.Şti.
Vekili: …

İstemin Özeti: 12.3.1993 gününde yapılan yoklama ile sevk irsaliyesi düzenlemediği, 19.3.1993 günlü yokmala ile de sattığı zeytin için sevk irsaliyesi ve fatura düzenlemediğinin tespiti üzerine, yükümlüye eylemin yinelenmesi halinde işyeri kapatma cezası uygulanacağı 13.4.1993 günlü yazı ile bildirilmiştir. 25.10.1993 günlü yoklama ile yükümlünün sevk ettiği emtia için sevk irsaliyesi düzenlemediğinin tespiti sonucu valilik onayı alınarak işyerinin, işlemin tebliğ tarihinden başlayarak 3 gün süreyle kapatılacağı, 27.12.1993 günlü yazı ile duyurulmuştur. Yükümlü şirket; son tutanağı imzalayan kişinin işçisi olmadığını, aslında sevk irsaliyesinin düzenlendiğini, araç içinde düşürülmüş olduğundan ibraz edilemediğini, … Gıda Pazarından alınan şekerin taşınmasının adı geçen firmaya ait olduğunu ve sevk irsaliyesinin de bu firma tarafından düzenlenmesi gerektiğini, tutanak içeriklerini kabul etmediklerini belirterek işyeri kapatma cezasına karşı dava açmıştır.
Davayı inceleyen … Vergi Mahkemesi, … günlü, E: …, K: … sayılı kararıyla; birinci yoklamada 600 kilogram şeker için sevk irsaliyesi düzenlenmediği yolundaki tespitin yasaya uygun olmadığı, irsaliyenin davacı şirket tarafından değil … Gıda Pazarı tarafından düzenlenmesi gerektiğini saptayarak, bu tutanağın işleme dayanak alınamayacağını bir takvim yılında üç kez tekerrür etmeyen eylem nedeniyle işyeri kapatma cezası uygulanmasını yasaya aykırı bularak davayı kabul etmiştir.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi ise 21.3.1995 ğünlü ve E:1994/1401, K:1995/880 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 354 üncü maddesinde, 353 üncü maddesinin 1 inci ve 2 nci bentlerinde yazılı belgelerin düzenlenmediğinin veya kullanılmadığının üç kez tespiti, 2.tespit üzerine mükellefin bir yazı ile uyarılması ve tekerrürü halinde işyeri kapatma cezası uygulanacağının duyurulmuş olmasının arandığı, madde hükmü ile özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren belge düzenlememe fiillerinin bir takvim yılında üç kez işlenmesi halinde işyeri kapatma cezası uygulanacağının öngörüldüğü, işyeri kapatma cezasına dayanak alınan üç ayrı tarihte yapılan tespitler üzerine davacı şirket adına özel usulsüzlük cezası kesilip kesilmediği, kesilmişse bu cezalara karşı dava açılıp açılmadığı, dava açılmışsa sonuçları araştırılmadan yukarıda yazılı gerekçe ile işlemin iptali yolunda verilen vergi mahkemesi kararında yasaya uygunluk görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan … Vergi Mahkemesi, … günlü ve E: …, K: … sayılı kararında; işyeri kapatma cezasına dayanak alınan tutanaklara istinaden özel usulsüzlük cezası kesilip kesilmemesi, bu cezalara karşı dava açılıp açılmamasının, söz konusu tutanaklarla yapılan tespitlerin hukukiliğinin karar veren mahkeme tarafından incelenmesini etkilemeyeceği, söz konusu tutanaklarla yapılan tesbitler nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı dava açılıp açılmamasının tutanakların yasal olarak kesinleştiğini göstermeyeceği, dava açılmayarak kesinleşen tespitlerin de yasaya uygun olduğunu söylemenin mümkün olmadığı gerekçesiyle ilk kararında direnmiştir.
Direnme kararı vergi dairesi müdürlüğünce temyiz edilmiş ve işleme dayanak alınan tespitlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.

Danıştay Tetkik Hakimi …’ın Düşüncesi: Vergi Usul Kanununun mükerrer 354 üncü maddesinde, özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren belge düzenine uymama fiillerinin bir takvim yılında üç kez işlenmesi halinde işyeri kapatma cezası uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
İşyeri kapatma işlemine dayanak alınan tespitlerin hukuka uygun olması işlemin de hukuka uygun olduğunun göstergesi olmaktadır. Bu açıdan belge düzenine uymama eylemini tespit eden tutanakların hukuka uygunluk denetimi önem arzetmektedir. Bu denetimin, tespitler üzerine kesilen özel usulsüzlük cezalarının dava konusu edilmesi halinde yapılması, tespitler üzerine ceza kesilmemesi veya kesilen cezaya karşı dava açılmaması durumunda ise işyeri kapatma cezasını inceleyen mahkemece yapılması mümkündür.
Söz konusu tespitlerin bir yargı mercii tarafından hukukiliği denetlenmiş ise verilen kararların davayı gören mahkemece dikkate alınması genel bir hukuk prensibidir. Bu durumda, işleme dayanak alınan tespitler üzerine yükümlü adına özel usulsüzlük cezası kesilip kesilmediği, kesilmişse bu cezalara karşı dava açılıp açılmadığı, dava açılmışsa sonuçları araştırılmadan tespitlerin asıl uyuşmazlıkla beraber incelenip karar verilmesinde yasal isabet bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle temyize konu vergi mahkemesi kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı …’ın Düşüncesi: Temyiz başvurusu; üç kez belge düzenine uymadığından bahisle davacı hakkında alınan işyeri kapatma kararını, eylemlerin tespitinin usulüne uygun olmadığı gerekçesiyle iptal eden Vergi Mahkemesi kararının, Vergi Dairesince tespit edilen belge düzenlememe eylemleri için özel usulsüzlük cezası kesildiğinin anlaşıldığı; bu cezalara karşı idari dava açılmamış olunması halinde kesinleşmiş bulunan bu eylemlerin gerçekliklerinin ve tespitlerinin hukuka uygunluğunun işyeri kapatma cezasını konu edinen idari davada incelenemiyeceği; davada, anılan özel usulsüzlük cezalarına karşı idari dava açılıp açılmadığı hususu araştırılmadan karar verilmesinde bu nedenle isabet görülmediği gerekçeleriyle Danıştay Üçüncü Dairesince bozulmasından sonra aynı Vergi Mahkemesince verilen ısrar kararının bozulması istemine ilişkindir.
Vergi Usul Kanununun Mükerrer 354 üncü maddesinde; yetkililerce, 353 üncü maddenin 1 ve 2 numaralı bentlerinde yazılı belgelerin bir takvim yılı içinde üç defa kullanılmadığının veya bulundurulmadığının tespiti halinde mükelleflerin işyerlerinin Maliye Bakanlığının kararı ile bir haftaya kadar kapatılabileceği; anılan 353 üncü maddede de sözkonusu bentlerde yazılı eylemleri yapanlara miktarı ve oranı gösterilen özel usulsüzlük cezalarının kesileceği öngörülmüştür.
İdare Hukukunda, aynı maddi olay veya hukuki durumun, aynı kişiyi ilgilendiren birden fazla idari işlemin sebep unsurunu oluşturması olanaklıdır. Bu işlemler arasında sebep-sonuç ilişkisi olmadıkça; başka ifadeyle, işlemlerden birinin konusu diğerinin sebep unsurunu oluşturmadıkça, işlemlerden birinin idari davaya konu edilmemiş olması, diğerini konu edinen idari davada sözkonusu maddi olayın veya hukuki durumun gerçekliğinin ve tespitinin hukuka uygunluğunun araştırılmasına ve, bu araştırma sonucuna göre, davaya konu edilen işlemin hukukiliği hakkında karar verilmesine engel değildir.
Mükerrer 354 üncü maddenin düzenlemesinde görüldüğü üzere, işyeri kapatma cezasını gerektiren eylemler, aynı zamanda, özel usulsüzlük cezası kesilmesini de gerektirmektedirler. Ancak bu cezalar arasında sebep-sonuç ilişkisi yoktur. Yani, 353 üncü maddenin 1 ve 2 numaralı bentlerinde yazılı eylemler için işyeri kapatma cezası kesilebilmesi, her tespitten sonra özel usulsüzlük cezası kesilmiş olunmasına bağlı değildir. Dolayısıyla; işyeri kapatma kararının sebep unsurunu oluşturmayan özel usulsüzlük cezalarının idari davaya konu edilmemiş olmaları, işyeri kapatma kararına karşı açılan davada bu kararın sebep unsurunu oluşturan özel usulsüzlük eylemlerinin gerçekliklerinin ve tespitlerinin hukuka uygunluğunun idari yargı yerince incelenmesine engel teşkil etmez.
Bu nedenle, ısrar kararında herhangi bir hukuka aykırılık bulunmadığından temyiz isteminin reddinin uygun olacağı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi kararın özet bölümünde yazılı … Vergi Mahkemesinin … günlü ve E: …, K: … sayılı direnme kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Kurulumuzca da uygun bulunmuş ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
Bu nedenle temyiz isteminin reddine, 14.6.1996 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

X – K A R Ş I O Y
Uyuşmazlık, işyeri kapatma cezasına karşı açılan davada, daha önce belge düzenine uyulmadığı yolundaki tesbitlerin incelenip incelenemeyeceğinden kaynaklanmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununa 3239 sayılı Kanunla eklenen mükerrer 354 üncü maddede; “yetkililerce, 353 üncü maddenin 1 ve 2 numaralı bentlerinde yazılı belgelerin bir takvim yılı içinde üç defa kullanılmadığının veya bulundurulmadığının tesbiti halinde mükelleflerin işyerleri Maliye ve Gümrük Bakanlığının kararı ile bir haftaya kadar kapatılabilir. Bakanlık bu yetkisini mahalline devredebilir” hükmü yer almıştır.
Yukarıda açıklanan Kanun hükmü uyarınca idarece işyeri kapatma cezası uygulanması için bir takvim yılı içinde belge kullanılmadığı veya bulundurulmadığı yolunda üç kez tespit yapılması yeterli olup, bu tespitlere göre özel usulsüzlük cezası kesilmesi veya kesilen cezaların kesinleşmiş olması gerekmemektedir.
Ancak, yapılan tespitler üzerine özel usulsüzlük cezası kesilmesi halinde, özel usulsüzlük cezasının dava açılmayarak veya dava açılmış olup da yargı kararına göre kesinleşmesi durumunda, özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren belge düzenlememe veya bulundurmama fiillerinin de kesinleşmiş olduğunun kabulü zorunludur.
İşyeri kapatma cezası uygulanmadan önce, belge düzenlememe veya bulundurmama eylemlerinin tespiti üzerine kesilen özel usulsüzlük cezalarının kesinleşmesinden sonra, gerekli koşulların oluşması üzerine işyeri kapatma cezası uygulanması durumunda açılan davalarda daha önce kesinleşmiş olan belge düzenlememe veya bulundurmama fiillerinin bu aşamada incelenmesi olanaksızdır.
Olayda, işyeri kapatma cezası uygulanmasına neden olan üç ayrı tarihte yapılan tespitler üzerine davacı adına özel usulsüzlük cezası kesilip kesilmediği, kesilmişse bu cezalara karşı dava açılıp açılmadığı, açılmışsa sonuçları araştırılarak karar verilmesi gerekirken birinci tesbitin kanuna uygun bulunmadığından bahisle verilen ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, mahkeme kararının bozulması gerekirken aksi yolda verilen karara katılmıyoruz.