Vergi Dava Daireleri Kurulu 1994/464 E. , 1996/160 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1994/464
Karar No: 1996/160
Temyiz Eden: Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: … Kollektif Şirketi
İstemin Özeti: 1986 yılının Aralık dönemine ilişkin beyannamesinde, ihracat istisnası nedeniyle ertelenen katma değer vergisini, hesapladığı katma değer vergisinden düştükten sonra kalan miktar üzerinden dahili tevkifat hesaplayan kurumun, anılan döneme ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucunda, dahili tevkifat hesaplama yöntemi eleştirilerek, ihracat istisnasına isabet eden verginin de dahili tevkifat hesabına esas alınması gerektiği görüşüyle ve gerçek bir mal ve hizmet alımını ifade etmeyen belgeler nedeniyle katma değer vergisi indirimi uygulanamayacağından bahisle adına kaçakçılık cezalı dahili tevkifat salınmıştır.
Cezalı tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen … Vergi Mahkemesi … günlü ve E: …, K: … sayılı kararıyla; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (B) fıkrasının (a) bendinde, katma değer vergisine tabi olanların yapacakları dahili tevkifatın, adlarına tarh ve tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin % 50’si olduğunun kurala bağlandığı, 86/10380 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında da, katma değer vergisine tabi olanların 1.10.1986 tarihinden sonraki dönemler için ödemeleri gereken katma değer vergisinin % 50’si oranında dahili tevkifat yapacaklarının, serbest meslek kazancı elde edenler dışında, faaliyet konusuyla ilgili temel girdileri katma değersiz, sıfır oranlı ve düşük oranlı mallardan oluşan mükelleflerin bir vergilendirme döneminde ödeyecekleri dahili tevkifat tutarının ise vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin % 15’inden fazla olamayacağının belirtildiği, sözü edilen bu hükümlerden, % 15 oranındaki sınırlamanın en az olmayıp en çok olduğu ve bu gibi durumlarda, dahili tevkifatın, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin % 15’inden daha az hesaplanabileceği sonucuna ulaşıldığı, olayda, yükümlü kurum tarafından, bu düzenlemelere uygun olarak, ödenmesi gereken katma değer vergisinin % 50’si oranında dahili tevkifat hesaplandığının anlaşıldığı, dolayısıyla vergi dairesince, uyuşmazlık konusu döneme ilişkin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin % 15’i oranında dahili tevkifat hesaplanmasında yasal uyarlık görülmediği gerekçesiyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi 26.1.1994 günlü ve E:1990/5463, K:1994/220 sayılı kararıyla; mahkeme kararının, dahili tevkifatın eksik hesaplandığından bahisle ikmalen yapılan kaçakçılık cezalı dahili tevkifatın kaldırılmasına ilişkin kısmında isabetsizlik bulunmadığı gibi sahte veya içeriği itibarıyla yanıltıcı belge kullanılmak suretiyle haksız vergi indirimi yapıldığının saptandığından bahisle salınan dahili tevkifatın kaldırılmasına ilişkin kısmında da isabetsizlik bulunmadığı, ancak, olayda haksız indirimlere ilişkin dahili tevkifat zamanında tarh ve tahakkuk ettirilmeyerek vergi kaybına yol açılmış ise de, yükümlü kurum hakkında kaçakçılık cezasına ilişkin hükümlerin uygulanamayacağı gerekçesiyle mahkeme kararını; haksız indirimler üzerinden salınan dahili tevkifata uygulanan ceza yönünden bozmuştur.
Bozma kararına uymayan … Vergi Mahkemesi … günlü ve E: …, K: … sayılı kararıyla; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94/B maddesinde, cari vergilendirme dönemindeki işlemler üzerinden yapılan dahili tevkifatın, cari vergilendirme dönemini izleyen dönemlere ait gelir vergisinden mahsup edileceğine ilişkin herhangi bir hükme yer verilmediği, bu sebeple ikmalen ve resen salınan katma değer vergisi üzerinden dahili tevkifat hesaplanmadığından, hesaplanmayan bir kamu geliri için ceza uygulama olanağının bulunmadığı, kaçakçılık, ağır kusur ve kusur cezalarının vergi aslına bağlı olarak kesildiği, aslı olmayan bir verginin cezasından da söz edilemeyeceği, dahili tevkifatın teknik anlamda vergi, resim ve harç olarak nitelendirilemeyeceği, vergi, resim ve harcın belli bir gelir, servet, kıymet veya bedel üzerinden hesaplandığı veya yapılan belli bir hizmetin karşılığı olarak ödendiği, oysa dahili tevkifatın, katma değer vergisi üzerinden hesaplandığı ve bu vergi ile birlikte ödendiği, bu özelliği nedeniyle dahili tevkifatın, aynı dönem için ertesi yılda verilecek beyanname üzerinden tahakkuk ettirilecek vergiden mahsup edilmek üzere peşin ödenen bir avans olarak nitelendirilmesi gerektiği, bu itibarla zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi halinin vergi ziyaı kapsamında değerlendirilemeyeceği, bu durumda dahili tevkifatın ikmalen veya resen salınamayacağı ve hesaplanmayan dahili tevkifata ceza uygulanmasında yasal uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle ilk kararında direnmiştir.
Karar vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi …’nın Düşüncesi: Olayda, gerçek bir mal ve hizmet alımını ifade etmeyen faturalar kullanılarak haksız katma değer vergisi indirimi yapılmak suretiyle, bu vergiye isabet eden dahili tevkifat zamanında tarh ve tahakkuk ettirilmediğinden, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 341 inci maddesinin 2 nci fıkrasında yer alan “sair suretlerde verginin noksan tahakkuk ettirilmesine sebebiyet verilmesi” fiili oluşmuş bulunmaktadır.
Bu bakımdan, olayda vergi ziyaının varlığını kabul etmek gerekir. Ancak, kaçakçılık cezasına ilişkin hükümlerin uygulanması mümkün değildir.
Açıklanan nedenle vergi mahkemesi direnme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …’nun Düşüncesi: Bir kısım kütlü alışlarını naylon fatura ile belgelendirdiğinin ve dahili tevkifatın eksik hesaplandığının inceleme ile tesbit edildiğinden bahisle 1986 yılı Aralık dönemi için yükümlü kuruluş adına salınan kaçıkçılık cezalı dahili tevkifatı; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94.maddesi B bendinde; katma değer vergisine tabi olanların adlarına tarh ve tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin % 50’si oranında hesaplanacak dahili tevkifatı ödeyeceklerinin hükme bağlandığı, olayda yükümlü kuruluşun uyuşmazlık döneminde indirim ve tecil işlemlerinden sonra ödenmesi gereken katma değer vergisinin yarısı miktarında dahili tevkifat beyanında bulunduğunun anlaşıldığı, vergi dairesince bu miktarın vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin % 15 ine yükseltilmesi suretiyle yapılan tarhiyatta isabet bulunmadığı gerekçesiyle terkin eden … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararı’nın vergi dairesinin vaki temyiz isteminin kısmen kabulü ile indirimlere isabet eden dahili tevkifata ilişkin cezayı kaldıran kısmının Danıştay 7. Dairesinin 26.1.1994 tarih ve E:2990/5463, K:1994/220 sayılı kararı ile bozulmasından sonra “Vergi, resim ve harcın genel olarak belli bir gelir ve servet üzerinden hesaplandığı, dahili tevkifatın ise katma değer vergisi üzerinden hesaplanıp, bu vergi ile birlikte ödendiği, bu özelliği nedeniyle dahili tevkifatın vergi, resim veya harç olarak değil, aynı dönem için ertesi yılda verilecek beyanname üzerinden tahakkuk ettirilecek vergiden mahsup edilmek üzere peşin ödenen bir avans olması nedeniyle dahili tevkifatın zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi halinin vergi ziyaı olarak kabul edilerek, ikmalen veya resen yapılan vergilendirmelerde hesaplanamayan dahili tevkifata ceza uygulanamayacağını belirtmek suretiyle cezanın tamamının kaldırılarak terkine ilişkin ilk kararda ısrar edilmesi yolunda … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E: …, K: … sayılı kararın temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
Haksız indirim nedeniyle dahili tevkifat hesaplanmasında esas alınan katma değer vergisi tarhiyatını kaldıran vergi mahkemesi kararı Danıştay 7.Dairesinin 26.1.1994 gün E:1990/5462, K:1994/219 sayılı kararı ile bozulmuş olduğundan mahkemece bu konuda yeniden verilen kararda hüküm altına alınan katma değer vergisi miktarının dahili tevkifata ilişkin cezanın hesaplanmasında esas alınması gerektiği, ceza ile ilgili mahkeme kararının bozulmasına ilişkin Danıştay 7.Dairesinin 26.1.1994 tarih ve E:1990/5463, K:1994/220 sayılı kararında belirtildiği halde bu kararda öngörülen hususlar gözönünde tutulmaksızın dahili tevkifatın ve cezanın kaldırılmasına dair ilk kararda ısrar edilmesi yolunda verilen kararda isabet görülmemiştir.
Yukarıda açıklanan nedenlerle Vergi Dairesi temyiz isteminin kabulü ile 2577 sayılı yasanın 49 uncu maddesinin 1.fıkrası uyarınca … Vergi Mahkemesi kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Uyuşmazlık, yükümlü şirketin 1986 yılı Aralık dönemi işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen rapor ile, gerçek bir mal ve hizmet alımını ifade etmeyen belgeler kullanılmak suretiyle haksız katma değer vergisi indirimi yapıldığından bahisle, bu indirimlere isabet eden dahili tevkifat için kesilen kaçakçılık cezasından doğmuştur.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz dilekçesinde, ihracat istisnasına isabet eden verginin de dahili tevkifat hesabına esas alınması gerektiği görüşüyle salınan kaçakçılık cezalı dahili tevkifat ile gerçek bir mal ve hizmet alımını ifade etmeyen belgeler kullanılmak suretiyle yapılan haksız katma değer vergisi indirimi nedeniyle salınan dahili tevkifatın da aynen onanması gerektiği ileri sürülmekte ise de, ilk kararın, ihracat istisnasına dayanılarak eksik hesaplanan dahili tevkifat ve cezasının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasına karşı aynı müdürlükçe yapılan temyiz başvurusu, Danıştay Yedinci Dairesinin 26.1.1994 günlü ve E:1990/5463 sayılı kararıyla reddedilmiş ve kararın bu hüküm fıkrası karar düzeltme yoluna başvurulmaksızın kesinleşmiş bulunduğu ve vergi mahkemesi kararının direnme hükmü haksız katma değer vergisi indirimine isabet eden dahili tevkifat nedeniyle kesilen cezaya ilişkin olduğundan, evvelce kesinleşmiş hüküm fıkrasının, ısrar kararının varlığı nedeniyle yeniden temyiz incelemesine tabi tutulmasına olanak bulunmamaktadır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (B) fıkrasında; gerçek usulde gelir vergisine tabi ticari, zirai ve mesleki kazanç sahipleri ile adi ortaklıklar, kollektif şirketler ve adi komandit şirketlerin maddede belirtilen esaslara göre dahili tevkifat yaparak vergi dairesine ödemeleri öngörülmüş ve dahili tevkifatın uygulanma esaslarına yer verilmiş, 5 ve 6 ncı bentlerinde de, cari vergilendirme dönemi içinde elde edilen, ticari, zirai ve mesleki kazanç üzerinden aynı maddenin (A) fıkrası uyarınca tevkif edilmiş bulunan gelir vergisinin ödendiği belgelendirilmek kaydıyla, ödenmesi gereken dahili tevkifattan mahsup edilmesi, mükellefin bu madde uyarınca dahili tevkifata ait ödemelerinin toplamının cari takvim yılına ait yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup edilmesi, mahsubu yapılan miktarın hesaplanan gelir vergisinden fazla olması halinde de aradaki farkın, müteakip dönemlere ilişkin olarak yapılması gereken dahili tevkifata ait ödemeye mahsup edilmesi kabul edilmiştir.
Madde hükmünde belirtildiği üzere, yapılması öngörülen dahili tevkifatın, cari vergilendirme dönemi ile ilgili olarak verilen beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsubuna cevaz verilmektedir. Dahili tevkifatın yıllık beyanname üzerinden tahakkuk edecek vergiden mahsubedilecek olması, zamanında tahakkuk ettirilmesi gereğini ortadan kaldırmaz.
Olayda, 1987 yılına ilişkin beyannamenin verilip, gerekli tahakkukların ve tahsilatın yapılmasından sonra, inceleme ile ortaya çıkarılan katma değer vergisi farkı üzerinden hesaplanan dahili tevkifatın mahsubuna olanak kalmamakla birlikte söz konusu dahili tevkifatın, zamanında tahakkuk ettirilmemesinden vergi kaybı doğduğu da açıktır.
Vergi Usul Kanununun vergi cezalarını düzenleyen hükümlerinde kaçakçılık, ağır kusur ve kusur cezalarının kesilebilmesi, vergi ziyaı koşulunun varlığına bağlanmıştır. Aynı Yasanın 341 inci maddesinde ise, vergi ziyaı, mükelleflerin veya sorumluların vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi nedeniyle verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmıştır.
Mahsup imkanı kalmadığı için dahili tevkifatın kaldırılmış olması, dahili tevkifatın zamanında tahakkuk ettirilmemesinden doğan vergi kaybı nedeniyle kesilen cezanın da kaldırılmasını gerektirmeyeceğinden, vergi mahkemesince verilen ısrar kararında yasaya uygunluk bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile … Vergi Mahkemesinin … gün ve E: …, K: … sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderlerine ilişkin hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 19.4.1996 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X – K A R Ş I O Y
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen sebepler, bozulması istenen mahkeme kararının dayandığı gerekçeler karşısında yerinde ve kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte değildir.
Bu nedenle, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara karşıyız.
XX – K A R Ş I O Y
Davacı adına, uyuşmazlık konusu cezanın kesilmesine neden olan dahili tevkifatın dayanağı, gerçeğe aykırı faturalarda yazılı katma değer vergisinin indirim konusu yapılmış olmasıdır. Söz konusu katma değer vergisine ilişkin temyiz başvurusunun incelendiği Kurulumuzun E:1995/2 sayılı dosyası üzerinde verilen K:1996/159 sayılı kararındaki karşı oy yazısında açıkladığımız hukuksal nedenlerle, bu tarhiyatın kaldırılması yolundaki ısrar kararına karşı yapılan temyiz isteminin reddi gerektiği görüşünde olduğumuzdan, faturalarda yazılı katma değer vergisini indirim konusu yapmasını hukuka aykırı görmediğimiz yükümlü adına salınan dahili tevkifat esas alınarak kesilen cezanın kaldırılması, sonucu itibarıyla yasaya uygundur.
Bu nedenle temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.