Vergi Dava Daireleri Kurulu         1993/108 E.  ,  1994/135 K.
Daire : VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Karar Yılı : 1994
Karar No : 135
Esas Yılı : 1993
Esas No : 108
Karar Tarihi : 10/03/994

KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN; İNŞAAT TAAHHÜT İŞLERİNDE VERGİ DOĞURAN OLAYIN HAKEDİŞ RAPORUNUN DÜZENLENDİĞİ TARİHTE DEĞİL, ONAYLANDIĞI TARİHTE MEYDANA GELDİĞİNİN KABUL EDİLECEĞİ HK.

İnşaat taahhüt işi yapan Kurum Aralık 1986 dönemine ilişkin Katma Değer Vergisi beyannamesinde bu dönemde aldığı hakedişlerden Kasım 1986 ayı ile ilgili olanlara yüzde 10, Aralık 1986 ayı ile ilgili olanlara yüzde 12 oranını uygulayarak beyanda bulunmuş, Vergi Dairesi Müdürlüğü ise 86/11217 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla 1.12.1986 gününden itibaren Katma Değer Vergisi oranınının yüzde 12 olarak belirlenmiş olması nedeniyle matrahın tamamına yüzde 12 oranını uygulayarak tahakkuk yapmıştır.
Kurum tarafından, tahakkuk ettirilen verginin fazla hesaplandığı ileri sürülerek kaldırılması istemiyle açılan davada … Vergi Mahkemesi K: … sayılı kararıyla; yükümlü tarafından uyuşmazlık konusu dönemde sadece kamu kurumlarına inşaat taahhüt işi yapıldığı, bu işler nedeniyle işlerin yapım süresine göre ihaleyi yapan idare ile ödemeyi yapan saymanlık tarafından taakkuk ettirilip ödenen Katma Değer Vergisi ile yükümlü tarafından Vergi Dairesine ödenen miktar arasında farklılık bulunmadığı, bu konudaki hesaplamanın 2 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğine uygun olduğu, Katma Değer Vergisinin üçüncü kişilere yansıtılan bir vergi olduğu da dikkate alındığında, uyuşmazlık konusu dönem için beyan edilen tüm teslim ve hizmetlerin 1.12.1986 gününden itibaren geçerli olan yüzde 12 oranı esas alınarak vergilen-
dirilmesinde yasaya uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davayı kabul ederek fazla tahakkuk ettirilen vergiyi kaldırmıştır.
Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından yapılan temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi K:1992/5041 sayılı Kararıyla; yükümlü tarafından ise başlama gününden Katma Değer Vergisi oranının artırıldığı 1.12.1986 gününe kadar geçen süreye ilişkin hakedişler üzerinden
yüzde 10, sonraki hakedişler üzerinden yüzde 12 oranı esas alınarak hesaplanan Katma Değer Vergisinin beyan edilmesine karşın, idarece yapılan işe ilişkin hakediş raporlarının 1.12.1986 gününden sonra onaylandığı saptandığından teslim günlerinde yürürlükte olan yüzde 12 oranına göre ek tarhiyat yapıldığı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinde bu vergi açısından vergiyi doğuran olayın mal teslimi ve hizmetin yapılması olarak tanımlandığı, ihale usulüne göre yapılan işlerde işi yapanın hakediş raporu ile işi yaptığını ve teslim alınmasını teklif ettiği, ihale makamının ise hakediş raporunu inceleyip doğruluğunu onayladıktan sonra işi teslim aldığı, bu nedenle ihale makamının hakediş raporunu onayladığı günün işin teslim tarihi,
Katma Değer Vergisi açısından da vergiyi doğuran dolayın meydana geldiği tarih olduğu, hakediş raporları 1.12.1986 gününden sonra onaylandığından bu tarihten başlayarak geçerli olan yüzde 12 oranı uygulanarak yapılan tarhiyatın oranması gerekirken terkin edilmesinde yasaya uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle vergi mahkemesi kararını bozmuştur.
Bozma kararına uymayan … Vergi Mahkemesi … günlü … sayılı kararıyla, davanın kabulü yolundaki ilk kararında direnmiştir.
Direnme kararı Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir.
Uyuşmazlık, yıllara yaygın inşaat taahhüt işinde kısım kısım iş teslimi yapan müteahhidin hakedişlerine hangi tarihte yürürlükte bulunan vergi oranının uygulanması gerektiğinden kaynaklanmaktadır.
3065 sayılı Yasanın 10 uncu maddesinin (c) işaretli bendinde, kısım kısım mal teslimi ve hizmet yapılmasının mutad olduğu veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği belirtilmiştir.
2886 sayılı Devlet İhale Kanununa göre ihale usulüyle yapılan işlerde, müteahhidin yaptığı işlerden doğan alacakları, yapılan iş gözönüne alınarak hesaplanmakta ve kesim ödeme niteliğinde olmamak üzere belirli aralıklarla düzenlenen geçici hakediş raporları ile ödenmekte,
daha sonra ise 2886 sayılı Yasanın 91 inci maddesi uyarınca Bakanlar Kurulunca yürürlüğe konulan Muayene ve Kabul İşlemlerine Ait Yönetmelik hükümlerine göre yapım ve hizmet işlerinin geçici ve kesin kabulü yapılmaktadır.
Hakediş raporları esas olarak yapılan işin karşılığının iş yapıldıkça müteahhide ödenmesi amacıyla düzenlenen belgeler olmasına karşın, aynı zamanda işin belli bir kısmının yapıldığını da gösteren belgelerdir Hazırlandıktan sonra taraflarca imzalanan hakediş raporlarında yetkili
makamlar tarafından düzeltmeler yapılabildiğinden, yapılan iş için ne kadar ödeme yapılacağı, dolayısıyla da yapılan işin miktarı ancak hakediş raporunun yetkili makamlar tarafından onaylanması ile belirginleşmektedir. Bu nedenle, hakediş raporunun onaylandığı tarih, yapılan
işin miktarının ortaya çıktığı ve idarece işin belli bir kısmının teslim alındığı, ayı zamanda da vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihtir.
Yükümlü Kurumun yaptığı işlere ilişkin hakediş raporları Katma Değer Vergisi oranının yüzde 12 olarak belirlendiği dönemde onaylandığından, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın meydana geldiği bu tarihte yürürlükte olan vergi oranlarının esas alınmasında yaaya aykırılık bulunmamaktadır.
3065 sayılı Yasanın Geçici 2 nci maddesine dayanılarak yayımlanan 2 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile yapılan düzenleme ise 1.1.1985 tarihinde yürürlüğe giren Katma Değer Vergisine geçiş dönemin de yapılacak uygulamayı gösterdiğinden, bu tebliğdeki düzenlemenin kıyas yoluyla sonraki dönemlerde uygulanmasına olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, Vergi Dairesi Müdürlüğünün temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi direnme kararının bozulmasına karar verildi.

KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19 uncu maddesinde, vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı belirtilmiş, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin c bendinde, “Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi ve bir kısım hizmetin yapılması” anında “vergiyi doğuran olay”ın meydana geleceği ifade edilmiştir.
Davacının, inşaat taahhüt işi nedeniyle “teslim ettiği” mal ve hizmetlerden Kasım 1986 ayında yaptığı işlerin, %10 oranında katma değer vergisine tabi olması, vergiyi doğuran olay tarihinde yürürlükte bulunan kural gereğidir. Katma Değer Vergisi Kanununun yukarıda sözü edilen 10 uncu maddesinin açıklığı karşısında, işin belli bir kısmının yapıldığını gösteren hakediş raporları düzenlenmek ve bedel tayin edilmekle, işin bu bölümü hakkında “teslim” şartının gerçekleştiğinin kabulü gerekir. Hakediş raporlarının yetkili makamlarca incelenip onaylanacak olması, bu “teslim” gerçeğini bertaraf edemez. Nitekim Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 2 nci maddesinde, intikal dönemi için vergilemenin bu esasa göre yapılması öngörülmüş, 2 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile Mayile Bakanlığı da konuyu aynı esaslar dairesinde açıklayıp belirtmiştir.
Bu nedenlerle mahkemenin ısrar kararı hukuka uygun bulunduğundan temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara karşıyız.