Vergi Dava Daireleri Kurulu 1989/3 E. , 1989/32 K.
Daire : VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Karar Yılı : 1989
Karar No : 32
Esas Yılı : 1989
Esas No : 3
Karar Tarihi : 24/03/989
DEFTER VE BELGELERİNDE, ÖDEDİĞİ İSTİHSAL VERGİSİNİ AYRICA MUHASEBELEŞTİREN KURULUŞUN TEKEL İDARESİNE YAPTIĞI SATIŞLARA AİT FATURALARDA İSTİHSAL VERGİSİNİ GÖSTERMESE DE, ÖDEDİĞİ İSTİHSAL VERGİSİNİ SATIŞ BEDELİNDEN İNDİRMESİNİN MÜMKÜN OLDUĞU HK.
Uyuşmazlık, inceleme raporu ile cam şişe imal eden yükümlü şirketçe teslim edilen vergiye tabi mallarla ilgili satış faturalarında istihsal vergisinin ayrıca gösterilmediği halde satış bedelinden indirilerek beyan edildiğinin tesbiti üzerine eksik beyan edilen satış bedeli üzerinden salınan kaçakçılık cezalı istihsal vergisini, yükümlünün defter ve belgeleri üzerinden yapılan incelemede adi ortaklığın Mayıs 1983 dönemi teslimlerinin … liralık kısmı … Fabrikasına olmak üzere toplam … lira tutarında olduğu, tekele yapılan teslimlerde; … Genel Müdürlüğü ve Fabrika Müdürlüğünün yazılarında ihaleler sonucu teslim edilen mallara ait idarece yapılan ödemelerin içinde (yani birim şişe ihale bedelinde) istihsal vergisinin de bulunduğunun ve şişe bedeli dışında herhangi bir ödemede bulunulmadığının açıklanmış olması, defter ve kayıtlarda da bu teslimlerin fatura tutarından istihsal vergisi indirildikten sonra usulüne uygun olarak muhasebeleştirilmiş olması karşısında, resmi ihale bakımından bu verginin teşebbüsün uhdesinde kalması şeklinde mütalaa edilmesinin sonuçta mükerrer vergilendirmeye yol açacağından terkini gerektiği, tekel dışı teslimlerde ise; bu teslimlere ilişkin faturalardan mal bedelinin ve istihsal vergisinin ayrı ayrı gösterilmesi ve bu şekilde de kayıtlara intikal ettirilerek ödenmesi karşısında bu teslimlere ilişkin olarak bulunan matrah üzerinden aranılan vergide kanuni bir isabet görülmediği gerekçesiyle terkin eden Vergi Mahkemesi kararının; 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun satış bedelinden indirilecek unsurları belirleyen 16/1 maddesinde; teslim edilen maddelerin istihsal vergisinin (mükelleflerin tanzim edecekleri faturalarda miktarı ayrıca gösterilmek şartıyla) ve kayıt ve faturalarda tevsik edilmek şartıyla satış bedelinden indirilebileceğinin hükme bağlandığı, gerek maddenin düzenleniş biçimi gerekse istihsal vergisinin özelliği gözönünde tutulduğunda Kanun koyucunun fatura ile tevsik edilen istihsal vergilerinin satış bedelinden indirilmesine cevaz verdiğinin anlaşıldığı, mevcut düzenleme karşısında ancak maddede öngörülen koşulun yerine getirilmesi halinde teslim edilen maddelere ilişkin istihsal vergisinin satış bedelinden indirilmesinin mümkün olduğu olayda … yapılan teslimlerde fatura ile tevsik edilmediği anlaşılan istihsal vergisinin satış bedelinden indirilmesi kanunen mümkün olamayacağı cihetle tarhiyatın terkininde isabet görülmediği gerekçesiyle … yapılan teslimlere ilişkin temyiz isteminin kabulü ile Mahkeme kararının buna ilişkin kısmını bozan Danıştay Yedinci Dairesi Kararı üzerine aynı gerekçelerle ilk kararında ısrar eden Vergi Mahkemesi kararının bozulması istenilmektedir.
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarda açıklanan Vergi Mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Kurulumuzca da uygun görülmüş olup, temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına karar verildi.
KARŞI OY: Olayda uyuşmazlık, faturalarda gösterilmemiş olsa istihsal vergisinin satış bedelinden indirilip indirilemiyeceğinden doğmuştur.
6802 sayılı Gider Vergisi Kanununun (satış bedelinden indirilecek unsurlar) başlığını taşıyan 16.maddesinde aynen, “Aşağıda yazılı meblağlar kayıt ve faturalarla tevsik edilmek şartı ile satış bedelinden indirilebilir.
a) Teslim edilen maddelerin istihsal vergisi (Mükelleflerin tanzim edecekleri faturalarda miktarı ayrıca gösterilmek şartı ile)…” denilmektedir.
Kanunun anılan maddesinde belirtilen paraların satış bedelinden indirilebilmesi, maddede yer alan tüm unsurları kapsamak üzere (kayıt ve fatralarla tevsik edilmiş olmak) koşuluna bağlanmış iken, teslim edilen malın istihsal vergisi için bu husus, yine madde metninde (mükelleflerin tanzim edecekleri faturalarda ayrıca gösterilmek şartı ile) biçimindeki bir parantez içi hükümle bir kez daha vurgulanmıştır.
Kuşkusuz bu sebepsiz değildir ve gider vergisinin özelliğinden ileri gelmektedir. Şöyleki:
Kanunun 14.maddesine göre bazı istisnalar dışında verginin matrahı teslim edilen malın satış bedeli olduğundan, vergiye tabi malların satışına ilişkin faturalar toplamı verginin matrahını oluşturacaktır. Öte yandan, istihsal vergisi yansıtmalı bir vergidir. Yani verginin yükümlüsü malı üreten olmakla beraber, isterse bunu alıcıya yansıtabilir.
Ne var ki, uygulamada bir verginin yansıtılıp yansıtılmadığının izlenmesi ve saptanması pek çok güçlükler gösterdiğinden, Yasa koyucu, 6802 sayılı Kanunun 16/a maddesinde, ödenmiş olan istihsal vergisinin satış bedelinden indirilebilmesini, yani verginin alıcıya yansıtıldığının tevsikini bu hususun faturada açıkça gösterilmiş olması koşuluna bağlamıştır. Böylece yükümlünün önünde iki seçenek bulunmaktadır. Yükümlü isterse malın satış bedeli üzerinden vergiyi kendisi ödeyecek, alıcıya yansıtmak istiyorsa o takdirde bu hususu faturasında açıkça gösterecektir. Böylece, şayet faturada bu konuda açıklık yoksa, fatura tutarını satış bedeli olarak kabulü zorunlu olacaktır.
Kanunun bu amir hükmü herhangi bir tartışmayı gerektirmeyecek kadar açıktır. Nitekim, 6802 sayılı Kanunun genel gerekçesinde de, getirilen hükümler son derece açık olduğundan, ayrıca maddeler için özel gerekçe gösterilmediği ifade edilmiştir.
Lafzın açık olduğu hallerde yoruma gidilemiyeceği önemli bir hukuk kuralıdır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3.maddesinde de bu kurala uygun olarak, “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde Vergi Kanunlarının hükümleri, konuluşundaki
maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır” denilmektedir.
O nedenle, 6802 sayılı Gider Vergisi Kanununun 16/1 maddesinin herhangi bir yoruma ihtiyaç göstermeyecek kadar açık hükmünün “mümerrerliğe neden olacağğ” gerekçesine dayanan bir yorumla bertaraf edilmesi Vergi Usul Kanununun 3.maddesine uygun değildir.
Açıklanan nedenlerle tekel dışı satış faturalarında bulunan istihsal vergisinin terkini yerindeyse de tekele yapılan satışlarda faturada ayrıca gösterilmediğinden, istihsal vergisinin tasdiki gerekirken ısrarkararının onanması yolunda verilen çoğunluk kararına karşıyız.