Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/917 E.  ,  2022/6802 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/917
Karar No : 2022/6802

TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ: Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI): … Vakfı İktisadi İşletmesi Adına …, …, …

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018 yılı için re’sen tarh edilen kurumlar vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; olayda, davacı tarafından incelenmek üzere ibraz edilen perakende satış fişlerinin büyük kısmının defter kayıtları ile örtüşmemesi, tahsilat makbuzlarının önemli bir kısmının incelenmek üzere ibraz edilmemesi, bir kısım hasılat için belge düzenlendiği halde beyannamelere yansıtılmaması, T.C. Başbakanlık Vakıflar Genel Müdürlüğü Rehberlik ve Teftiş Başkanlığının … tarih ve … sayılı denetim raporu ve … tarih ve … No.lu inceleme raporunda vakıfta ele geçirildiği belirtilen harici hard disk içeriğindeki gelir getirici çeşitli vakıf faaliyetlerini gösterir excell dosyalarındaki bilgiler kayıt dışı hasılatın varlığı konusunda şüphe oluşturmakla birlikte; uyuşmazlıkta inceleme elemanınca sadece davacı aleyhine olan delil ve tespitlere yer verildiği, karşıt inceleme yapılmadığı, somut hiçbir veriye ulaşılamayan dönemlere ilişkin matrah belirlenirken diğer dönem/yıllar ile yapılan kıyaslamalarla farazi olarak üretim ve satış rakamlarına ulaşılmaya çalışıldığı, katlanılan maliyetlerin somut hiçbir veriye dayanılmadan belirlendiği, hangi tarihlerde, hangi tutarlarda, kimlere emtia satılmak suretiyle kayıt dışı hasılat elde edildiği yönünde yeterli ve somut tespit bulunmadığı, bu satışlara ilişkin herhangi bir mal veya para hareketine yönelik bir tespit yapılmadığı gibi kayıt dışı bırakıldığı iddia edilen hasılatın davacının hesaplarına girdiği yönünde de herhangi bir tespitte bulunulmadığı hususları birlikte değerlendirildiğinde; kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılatın 213 sayılı Kanun’un 134. maddesinde öngörülen amaca ve gerçek gelirin vergilendirilmesi ilkesine uygun olarak tespit edilmediği sonucuna ulaşılmış olup, varlığı somut bir şekilde ortaya konulamayan kayıt dışı hasılat nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ve vergi tekniği raporu ile bir kısım hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı somut olarak ortaya koyulduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: Daire kararında belirtilen gerekçe ile Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2018 yılı için re’sen tarh edilen kurumlar vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 1. fıkrasında re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra aynı maddenin 2. fıkrasının 4 numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re’sen tarh nedeni olarak kabul edilmiş olup, aynı kanunun 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
Anılan Kanununun 353. maddesinin 1. fıkrasında; verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezasının kesileceği hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemesi kararının, 2018 yılı için re’sen tarh edilen kurumlar vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ilişkin kısmına yönelik temyiz istemi yönünden;
Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.
Davacı hakkında, 2015 ila 2017 yıllarına ilişkin düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, kermes faaliyetlerine ilişkin; perakende satış fişleri ile yevmiye defterlerinin uyumsuz olduğu, T.C. Başbakanlık Vakıflar Genel Müdürlüğü Rehberlik ve Teftiş Başkanlığının … tarih ve … sayılı denetim raporunda, mütevelli heyeti tarafından vakfa gelir sağlamak için 2016 ve 2017 yıllarında çok sayıda kermes ve hayır çarşısı organizasyonu gerçekleştirildiği, 2016 yılında 11.763,19-TL, 2017 yılında ise 10.409,22-TL kermes gelirinin kayıtlara yansıtıldığı fakat yapılan kesmeslerden elde edilen gelirlerin önemli bir kısmının kayıtlara yansıtılmadığı, özellikle vakıf genel merkezinde açılan kermeslerin bir bölümü için mütevelli heyeti kararı alınmadığı gibi kermes gelirlerinin işletme kayıtlarına alınmadığının ortaya çıktığı belirtildiği, Elazığ şube adına düzenlenen bağış makbuzları ile defter kayıtlarına işlenmesine rağmen katma değer vergisi dahil 2015/Haziran döneminde 2.775,00-TL, 2015/Kasım döneminde 3.120,00-TL ve 2016/Mayıs döneminde 3.310,00-TL tutarındaki kermes gelirinin katma değer vergisi beyannamelerine yansıtılmadığı, ayrıca mükellef kurumca 2016/Eylül döneminde 400,00-TL, 2017/Ocak döneminde 3.538,00-TL ve 2017/Mayıs döneminde ise 2.030,00-TL tutarında kermes açıklaması ile tahsilat yapıldığı, 2014 yılından sonra bastırılan perakende satış fişlerinin ibraz edilmemesi sebebiyle söz konusu perakende satış fişlerinin kullanıldığının kabulünün gerektiği, ayrıca T.C. Başbakanlık Vakıflar Genel Müdürlüğünce düzenlenen denetim raporunda kayıtlı ve kayıtsız kermes yapıldığının tespit edildiği, yapılan kermes sayıları ile elde edilen gelirin uyumsuz olduğu açık olduğundan ibraz edilmeyen perakende satış fişlerinin de bu kermes gelirlerinde kullanıldığının kabul edileceği, mükellef tarafından 9401-11900 nolu ciltlerde yer alan faturalardan 15 cildin 2015 ve 2017 yıllarında kullanıldığının tespit edildiği, söz konusu ciltlerin … nolu faturanın 2016/Kasım ayında kullanıldığı, … nolu faturanın ise 207/Nisan ayında kullanıldığının tespit edildiği, bu nedenle de 9551 ile 11900 arasındaki tüm fatura ciltlerinin 2015, 2017 yıllarında kullanıldığının kabulünün gerektiği, bu açıklamalar doğrultusunda da 9101-11900 nolu ciltler arasında 15 cildin ibraz edildiği ve 9551 nolu ciltten başladığı dikkate alındığında toplam 18 ilgili ciltten düzenlendiğinin kabul edileceği, geriye kalan 32 cilt perakende satış fişinin de kermesler için kullanıldığının kabulünün gerekeceği, 2016 yılında bastırılan …-… nolu perakende satış fişleri ciltlerine ilişkin ise, 4 ciltin boş olarak toplam 8 cilt faturanın ibraz edildiği ibraz edildiği, ibraz edilmeyenlerin ise kermes gelirlerinde kullanıldığının kabulünün gerektiği, ayrıca … adlı kişi ile yapılan et pazarlığında, ses dosyasında kermes faaliyeti için et kestirildiği ancak ne tutarda olduğunun tespit edilemediği, ses dosyasından anlaşıldığı kadarıyla 32.500,00-TL tutarında et satın alındığının ifade edilmiş olması da kermeste et alışı yapıldığını göstereceği, tüm bu hususlar birlikte değerlendirildiğinde de, kermes faaliyetleri sonucunda kayıt dışı bırakılan hasılat miktarının katma değer vergisi dahil 2015 yılında 50.000,00-TL, 2016 yılında 80.000,00-TL ve 2017 yılında 60.000,00-TL olduğu kanatine varıldığı, söz konusu tespit edilen tutarlara tahsilat makbuzu ile bağış makbuzlarında yer alan tutarların dahil olduğu ancak düzenlenen perakende satış fişlerinin yevmiye defterlerine kaydedilmeyen tutarlarının ise dahil olmadığı, … Vakfı tarafından düzenlenen bağış ve tahsilat makbuzlarına ilişkin; bağışların kaynağının kermesten elde edilen gelirler, bağış, kurban bağışı, üye aidatları, POS gelirleri ve deri bağışından oluştuğu, tahsilat ve bağış toplamının 2015 yılında 70.300,22-TL, 2016 yılında 152.779,50-TL ve 2017 yılında 160.486,67-TL olduğu, kurban bağışı açıklması ile yapılan ile kurban bağışı açıklaması yazmasa da 500,00-TL, 550,00-TL, 620,00-TL, 650,00-TL ve 750,00-TL ve katları şeklinde yapılan bağışların adak ve kurban bağışı olduğu kanaatine varıldığı, … Vakfı adına düzenlenen makbuzlara ilişkin; sponsorluk ücreti, vekalet, para kağıdı, kamp ücreti, erzak, zekat, konferans sponsor, KF, infak, sucuk, takvim, kurban, yol ücreti, muhtelif, adak, yurt parası ve kermes açıklaması ile paralar toplandığı, 2015 yılında 78.653,65-TL, 2016 yılında 887.011,19-TL ve 2017 yılında ise tahsilat makbuzlarının düzenlendiği tarih dikkate alınarak 736.773,25-TL tahsilat yapıldığı, konuya ilişkin ifadesi alınan eski yöneticiler, konunun iktisadi işletme ile alakası bulunmadığı, bahsi geçen kağıtların makbuz değil not fişi olduğu, inceleme konusu iktisadi işletmenin değil … Vakfının öncülük ettiği ve 2014 yılından 30/01/2018 tarihine kadar devam eden kardeş aile projesi kapsamında yapılan veya yapılacağı vaadedilen yardımların not edildiği kağıtlar olduğu, projenin hedefe ne kadar ulaştığının tespiti için yazılan notlar olduğunun beyan edildiği, ibraz edilmeyen makbuz sayısı dikkate alındığında kayıtdışı bırakılan tahsilat tutarının en iyimser tahminle ikiye katlanacağı kanaatine varıldığı, banka hesaplarına ilişkin; 2015-2017 yılları arasında havale alan, eft alan ve swift işlemlerinin toplam tutarının 273.027,21-TL olduğu, mükellef kurumun banka hesap hareketleri ile tespit edilen makbuzlarla kıyaslandığında tahsilatların çok büyük kısmının kayıtlara intikal ettirilmediğinin tespit edildiği, kurban, sucuk, et ve deri faaliyetlerine ilişkin; T.C. Başbakanlık Vakıflar Genel Müdürlüğü Rehberlik ve Teftiş Başkanlığının denetim raporunda mükellef kurumun 2015 ve 2017 yıllarında kurban faaliyetlerinin olduğunun tespit edildiği, söz konusu rakamlar karşılaştırıldığında ve doğruluğu kabul edildiğinde, tespit edilen rakamların 2015 ve 2017 yıllarına ait olmadıkları, söz konusu verilerin, krbn excell dosyasında 2017 tarihi olması nedeniyle 2016 yılına ait olduğu kanaatine varıldığı, anılan raporda, 2015 yılında 3.906,70 kg et, 23 canlı hayvan, 17.306 küçükbaş deri, 168 adet büyükbaş deri ve 1158 adet kelle toplandığının tespit edildiği, defterlere yansıtılan deri satış miktarının ise 625 adet olup katma değer vergisi hariç 6.200,00-TL olduğu, ayrıca … Deri ve Tekstil Kimya İnş. San. Tic. Ltd. Şti. ünvanlı ve … isimli mükellefler tarafından … Vakfı adına deri satışları yapıldığının tespit edildiği, söz konusu mükelleflerce düzenlenen deri satışlarına ilişkin gider pusulalarında ünvan olarak … Vakfının yazılı olmasına rağmen vergi kimlik numarası olarak iktisadi işletmenin vergi kimlik numarasının yazılı olduğu, konuya ilişkin ifadesi alınan şirket eski yöneticileri, söz konusu satışların iktisadi işletmeye ait olmayıp … Vakfının geliri olduğu, ünvan kısmında vakfın adının yazılı olduğu, iktisadi işletmenin vergi kimlik numarasının sehven yazıldığı, karşı tarafça alım yapıldığında gider pusulası düzenlenmiş olmasının, satışların vakfa ilişkin olduğunun ispatı olduğu zira; deri satışlarının iktisadi işletmeyle alakalı olması durumunda iktisadi işletme tarafından fatura kesilmesi gerekeceğinin beyan edildiği fakat gider pusulalarında iktisadi işletmenin vergi kimlik numarasının yazılı olması sebebiyle yapılan deri satışlarının iktisadi işletme adına yapıldığının kabul edildiği, T.C. Başbakanlık Vakıflar Genel Müdürlüğü Rehberlik ve Teftiş Başkanlığının … tarih ve … No.lu inceleme raporunda tespit edilen sucuk isimli excell dosyasında 23.220 kg sucuk yapımına ilişkin verilerin bulunduğu, ayrıca vakıfta yapılan aramada ele geçirilen harici hard diskte de sucuk isimli excell dosyasının bulunduğu, söz konusu dosyanın hangi yılları içerdiğinin tespit edilemediği ancak bu excell dosyasının mükellef kurumun 23.220 kg sucuk yaptığının delili olarak kabul edilmesi gerektiği, söz konusu sucuk miktarının 2016 yılında satıldığının kabul edildiği, 2015 yılına ilişkin kurban verilerine ve ne kadar sucuk yapılıp satıldığına ilişkin verilere ulaşılamadığı, bu nedenle de 2015 yılına ilişkin sucuk değerlendirmesinde, 2016 yılı kurban faaliyetlerinden elde edilen sucuk geliri ile kurbandan elde edilen etlerin karşılaştırılması sonucunda 2015 yılında 10.000 kg sucuk yapılıp satıldığının kabul edildiği, anılan inceleme raporunda tespit edilen ve tutanağa ek yapılan sucuk-kavurma miktarları-2017.xlsx adlı dosyada 3.860 kg kavurma ve 48.100 kg sucuk yapımına ilişkin verilerin bulunduğu, söz konusu dosya tarihinin 12/09/2017 olması nedeniyle 2017 yılında yapılan sucuk ve kavurma miktarının delili olarak kabulü gerekeceği, dergi ve takvim faaliyetlerine ilişkin; mükellef kurumun dergi faaliyetlerini yürüten … ve … isimli şahısların incelemeye sevk edildiği, … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı görüş ve öneri raporunda, …’in 01/01/2014-24/10/2016 tarihleri arasında gerçekleştirilen dergi basım-satım faaliyetlerinin … Vakfı İktisadi İşletmesine ait olarak değerlendirilmesi gerektiğinin belirtildiği, … Dergisinin 2014/Temmuz dönemindeki satış tutarının derginin üzerinde 5,00-TL olarak yazmasına rağmen T.C. Başbakanlık Vakıflar Genel Müdürlüğü Rehberlik ve Teftiş Başkanlığının inceleme raporunda, dergi adet fiyatının 26,00-TL olduğunun tespit edildiği, … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı görüş ve öneri raporunda, … tarafından gönderilen ve gerçekleştirilen para hareketlerinin … Vakfı İktisadi İşletmesine ait olarak değerlendirilmesi gerektiğinin belirtildiği, 2015 yılı dergi satışlarına ilişkin vergi inceleme tutanağına eklenen makbuzlar dışında bir veriye rastlanılmadığı, bu nedenle 2015 yılı dergi satışlarında 2017 yılı dergi adetleri ile 2016 yılı dergi fiyatından %20 indirim yapılarak bulunan tutarların dergi satış tutarları olarak kabul edildiği, 2017/Ocak ve 2017/Eylül dönemine ait şehir dışı dergi satış bilgilerinin tespit edilmediği, söz konusu dönemlerde yapılan Adana dışı dergi satış miktarı tespit edilirken yıl içinde adet olarak en yüksek satışın yapıldığı ancak toplam tutarın en düşük olduğu 2017/Şubat döneminde yapılan satış miktarının Ocak ve Eylül aylarında da yapıldığının kabul edildiği, Adana ilinde satılan dergi sayısının 5.564 adet olarak kabul edilip bir dergi fiyatının ise 10,00-TL olarak dikkate alındığı, 2016 yılına ilişkin olarak sadece 2016/Ekim dönemi şehir dışı dergi satışları ile 2016/Ağustos dönemi tüm dergi satış verisine ulaşılabildiği, ancak 2016 yılının diğer aylarına ilişkin herhangi bir veriye ulaşılamadığı, bu nedenle 2016 yılına ait dergi satış ve tahsilatlarının 2017 yılında satılan dergi adetleri ve dergi fiyatları dikkate alınarak hesaplandığı, dergi satışlarından %55 net kar elde edildiğinin kabul edildiği, mükellef kurumun 2015 ve 2016 yıllarında 40.000,00-TL maliyetle takvim bastırdığı, 2017 yılında ise maliyetlerin %20 arttığı kabul edilerek 48.000,00-TL maliyetle takvim bastırdığının kabul edildiği, bastırılan takvimlerin %25 karla satıldığının kabul edildiği, etüd merkezi faaliyetine ilişkin; vakıf merkezinde 2015, 2016 ve 2017 yıllarında SODES projesi kapsamında etüd merkezi faaliyetinde bulunulduğu, etüd merkezi hizmeti karşılığında herhangi bir ücret alınmadığı, bu nedenle de kurumlar vergisi yönünden yapılacak bir işlem bulunmadığı, mükellef kurumun iktisadi işletmeye dahil edilmesi gereken gelirlere ilişkin toplu değerlendirmeler başlıklı bölümünde ise mükellef kurumun 2018 yılında beyanlarına dahil edilmesi gereken toplam küçükbaş ve büyükbaş deri tutarının 360.013,30-TL olduğu tespitlerine yer verildiği, davacı adına düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda da, davacı tarafından 2018 yılında katma değer vergisi hariç 333.342,87-TL tutarında deri geliri elde edildiğinin değerlendirildiği, elde edilen hasılatın %20’si oranında maliyet takdir edildiği, vakıfta ele geçirilen harici hard diskte yer alan 19/01/2018 tarihli dergi tablosunda Oca.2018 sütunu bulunması nedeniyle 2018/Ocak döneminde de dergi satışı yapıldığının kabulü gerekeceği ancak, 2018/Ocak döneminde kaç adet dergi satıldığının belirlenemediği, bu nedenle satılan dergi adedinin ve elde edilen gelirin 2017/Aralık dönemi için yapılan tespitler dikkate alınarak belirlendiği, 2015 ila 2017 yıllarında takvim geliri elde edildiği tespit edildiğinden 2018 yılında da takvim geliri elde edildiğinin kabulü gerekeceği, ancak vakfın faaliyetinin 01/02/2020 tarihinde durdurulması nedeniyle 2018 yılında elde edilen takvim gelirinin tam olarak dikkate alınmaması gerektiği değerlendirilerek, 2017 yılında elde edilen takvim geliri hasılat tutarı olan katma değer vergisi hariç 60.000,00-TL dikkate alınarak 2018 yılında 40.000,00-TL takvim geliri elde edildiğinin kabul edilmesi suretiyle hesaplanan kurumlar vergisi matrah farkı üzerinden cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
Vergi tekniği raporunun 2016 ila 2017 yıllarına ilişkin hesapların incelenmesi amacıyla hazırlandığı, raporda uyuşmazlık konusu 2018 yılına ilişkin hiçbir tespitte bulunulmadığı sadece değerlendirme kısmında 2018 yılında beyanlarına dahil edilmesi gereken toplam küçükbaş ve büyükbaş deri tutarının belirtildiği, belirtilen tutara da nasıl ulaşıldığına ilişkin hiçbir bilgi bulunmadığı, 2018 yılı dergi faaliyetlerine ilişkin ise hiçbir tespitin yer almamasına rağmen vergi inceleme raporunda 2017 yılı ile kısalama yapılarak 2018 yılına ilişkin elde edilen takvim gelirine ulaşıldığı anlaşılmış olup, vergi tekniği raporunda somut verilere yer verilerek davacı hakkında yapılması gereken incelemenin yapılmadığı, T.C. Başbakanlık Vakıflar Genel Müdürlüğü Rehberlik ve Teftiş Başkanlığınca hazırlanan rapordaki veriler doğrultusunda, kayıt dışı bırakılan hasılat miktarlarına varsayımsal olarak, ilgili yılların birbirlerine kıyaslaması suretiyle ulaşıldığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 134. maddesinde belirtildiği üzere, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, tespit edilmesi ve sağlanması olduğu, inceleme elemanınca yeterli inceleme ve araştırma yapılmak suretiyle bir değerlendirme yapılması gerekirken vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetine ulaşmaktan uzak olarak hazırlanan vergi tekniği raporu esas alınarak düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca salınan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığından sonucu itibarıyla Bölge İdare Mahkemesi kararı yerinde görülmüştür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda belirtilen hükümler karşısında, özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için, madde hükmünde sayılan belgelerin verilmediğinin, alınmadığının veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verildiğinin usulüne uygun olarak açık, mükellefi bağlayacak ve hukuken itibar edilecek biçimde olayın vuku anında somut olarak tespit edilmesi gerekmektedir. Zira, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi karşısında, varsayım ya da kıyas yoluyla ceza kesilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuyla, mükellefin bir kısım satışı için fatura düzenlemediğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de; olay anında gerçekleştirilmiş, gerçek mahiyeti gösteren somut bir tespit yapılmadığı gibi cezaya dayanak alınabilecek açık ve yeterli deliller de ortaya konulamadığı, bu durumda, cezai yaptırıma bağlanmış olan fiilin tüm unsurları ile oluşmuş bulunduğu söylenemeyeceğinden, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında bu nedenle hukuka uygunluk bulunmayıp, Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında da sonucu itibarıyla usule ve yasaya aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalının temyiz isteminin reddine,
2.Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA,
3.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın … Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 29/12/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.