Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/4384 E.  ,  2023/2214 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/4384
Karar No : 2023/2214

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı – …
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

2-(DAVACI) …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınması Gereken Tedbirler Hakkında Kanun Hükmünde Kararname gereğince kapatılan yükseköğretim kurumu olan Şifa Üniversitesi’nin 2012 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak kanuni temsilci sıfatıyla 2012/Aralık dönemi için re’sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Dokuzuncu Dairesince, vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin davacı hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte etkili bir şekil hatası olmadığı gerekçesiyle verilen bozma kararına uyarak esastan incelemek suretiyle; cezalı tarhiyatın Bornova Sağlık Uygulama ve Araştırma Merkezinde verilen hizmetlere ilişkin yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı gerekçesiyle yapılan kısmı yönünden; 3065 sayılı Kanunun 30. maddesinde, vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği düzenlendiğinden ve Üniversite tarafından vergiden istisna edilen Bornova Sağlık Uygulama ve Araştırma Merkezinde verilen hizmetlere ilişkin yüklenilen Katma Değer Vergisi’nin indirim konusu yapılamayacağı anlaşıldığından anılan nedenle yapılan kısmında hukuka aykırılık görülmediği, cezalı tarhiyatın Bornova Sağlık Uygulama ve Araştırma Merkezi ek sağlık birimlerinde verilen hizmetlerin Yükseköğretim Kurulu tarafından herhangi bir ruhsat veya izne bağlı olmadan yapıldığından ve bu nedenle kuruluş amacı eğitim öğretim faaliyeti olan Üniversitenin anılan birimlerinde yapılan hizmetlerin kuruluş amacına uygun olmadığından 3065 sayılı Kanunun 17. maddesi gereği katma değer vergisinden müstesna tutulamayacağı belirtilerek yapılan kısmı yönünden; Mahkemece verilen ara kararı ile idareden Bornova Sağlık Uygulama ve Araştırma Merkezi dışındaki sağlık tesislerinde eğitim öğretim faaliyetinin icra edilip edilmediği, bu birimlerde yürütülen faaliyetlere ilişkin herhangi bir araştırma yapılıp yapılmadığının sorulduğu, idare tarafından vergi tekniği raporunda yer alan hususlar dışında herhangi bir araştırmanın bulunmadığının belirtildiği, raporda da idare tarafından anılan birimlerde eğitim öğretim faaliyetinin icra edilip edilmediğine ilişkin herhangi bir inceleme ve araştırmanın yapılmadığı, salt YÖK izninin bulunmamasının ek birimlerde verilen hizmetlerin kuruluş amacına aykırı olduğunu göstermeyeceği, bu tesislerde eğitim öğretim faaliyetine ilişkin idarece açık bir tespit yapılarak amaca uygun faaliyetin bulunmadığı hususunun ortaya konulamadığı görüldüğünden, dava konusu cezalı tarhiyatların anılan nedenle yapılan kısmında hukuka uyarlık görülmediği gerekçeleriyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine,cezalı tarhiyatın Bornova Sağlık Uygulama ve Araştırma Merkezi dışındaki sağlık tesislerinde gerçekleştirilen hizmetler nedeniyle kayıt dışı bırakılan katma değer vergisinden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: 7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 9. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesine eklenen 6. fıkrası kapsamında yer alan sorumluluğun Kanun’un yürürlük tarihinden önceki olaylara uygulanarak genişletilemeyeceği, Şifa Üniversitesinin 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri uyarınca kapatılarak mal varlığının hazineye devredildiği, 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname’nin 5/5. maddesinde kapatılan kurumun vergi borçlarının hazineye devredilen mal varlığından birinci sırada ödeneceğinin düzenlendiği, kapatılan kurumun mal varlığının vergi borçlarını ödemeye yeterli olduğu, kanuni temsilci sıfatıyla davacıdan talepte bulunulamayacağı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI: Şifa Üniversitesi hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarında yer alan tespitler kapsamında dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Davacının temyiz isteminin kabulü ile; Bölge İdare Mahkemesi kararının mahkeme kararının redde ilişkin kısmı yönünden verilen kısmının bozulması, davalının temyiz isteminin reddi ile; Bölge İdare Mahkemesi kararının mahkeme kararının kabule ilişkin kısmı yönünden verilen kısmının temyiz kararında yazılı gerekçe ile onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınması Gereken Tedbirler Hakkında Kanun Hükmünde Kararname gereğince kapatılan yükseköğretim kurumu olan Şifa Üniversitesi’nin 2012 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak kanuni temsilci sıfatıyla 2012/Aralık dönemi için re’sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Tasfiye” başlıklı 17. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan 9. fıkrasında; tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortaklarının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları, tasfiye memurlarının sorumluluğunun, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlı olacağı hüküm altına alınmıştır.
Öte yandan, 7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 9. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesine 5. ve 6. fıkralar eklenmiş, 5. fıkrada; tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları, şu kadar ki bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğunun, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlı olduğu, 6. fıkrada ise; beşinci fıkra kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.
23/07/2016 tarih ve 29779 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname’nin 2. maddesinin 1 (ç) fıkrasında, (aralarında asıl borçlu vakıf yükseköğretim kurumunun da bulunduğu) ekli (IV) sayılı listede yer alan vakıf yükseköğretim kurumlarının kapatıldığı hükme bağlandıktan sonra, 2. fıkrasında, kapatılan vakıfların her türlü taşınır ve taşınmazları ile her türlü mal varlığı, alacak ve hakları, belge ve evrakı Vakıflar Genel Müdürlüğüne bedelsiz olarak devredilmiş sayılacağı, kapatılan vakıf yükseköğretim kurumlarının sağlık uygulama ve araştırma merkezleri ve kapatılan diğer kurum ve kuruluşlara ait olan taşınırlar ile her türlü mal varlığı, alacak ve haklar, belge ve evrak Hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayılacağı, bunlara ait taşınmazların tapuda resen Hazine adına, her türlü kısıtlama ve taşınmaz yükünden ari olarak tescil edileceğinin belirtildiği, 17/08/2016 tarih ve 29804 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname’nin 5. maddesinin 1. fıkrasında, 20/7/2016 tarihli ve 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan Kanun Hükmünde Kararnameler gereğince kapatılan ve Vakıflar Genel Müdürlüğüne veya Hazineye devredilen kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanallarının her türlü taşınır, taşınmaz, malvarlığı, alacak ve hakları ile belge ve evraklarının (devralınan varlık); her türlü tespit işlemini yapmaya, kapsamını belirlemeye, idare etmeye, avans dahil her türlü alacak, senet, çek ve diğer kıymetli evraka ilişkin olarak dava ve icra takibi ile diğer her türlü işlemi yapmaya, devralınan varlıklarla ilgili olup kanaat getirici defter, kayıt ve belgelerle tevsik edilen borç ve yükümlülükleri tespite ve hiçbir şekilde devralınan varlıkların değerini geçmemesi, ek mali külfet getirmemesi, kefaletten doğmaması ve Fethullahçı Terör Örgütü (FETÖ/PDY)’ne aidiyeti, iltisakı veya irtibatı olmayan kişilerle gerçek mal veya hizmet ilişkisine dayanması şartıyla bu varlıkların değerlendirilmesi suretiyle bunları uygun bir takvim dahilinde ödemeye, kapatılan kurum ve kuruluşların taahhüt ve garanti ettiği ancak vermediği mal ve hizmet bedellerinin ödemesini durdurmaya veya ödemeye, tahsili mümkün olmadığı anlaşılan veya tahsilinde ve takibinde yarar bulunmayan hak ve alacaklar ile taahhüt ve garantilerin tahsilinden vazgeçmeye, her türlü sulh işlemini yapmaya, devralınan varlıklarla ilişkili kredi veya gerçek bir mal veya hizmet ilişkisine dayanan borçlar nedeniyle konulmuş ve daha önce kaldırılmış takyidatları kredinin veya borcun ödenebilmesini sağlamak amacıyla kaldırıldığı andaki koşullarla tekrar koydurmaya ve ihyaya, menkul rehinleri dikkate almaya, devralınan varlıklara konulan takyidatların sınırlarını belirlemeye ve kaldırmaya, finansal kiralama dahil sözleşmelerin feshine veya devamına karar vermeye, devralınan varlıkların idaresi, değerlendirilmesi, elden çıkarılması için gerekli her türlü tedbiri almaya, gerektiğinde devralınan varlıkların tasfiyesi veya satışı amacıyla uygun görülen kamu kurum ve kuruluşlarına devretmeye, devir kapsamında olmadığı belirlenen varlıkları iadeye, kapatılanların gerçek kişiye ait olması halinde devralınacak varlıkların kapsamını belirlemeye, tereddütleri gidermeye, uygulamaları yönlendirmeye, bütün bu işlemleri yapmak amacıyla usul ve esasları belirlemeye, vakıflar yönünden Vakıflar Genel Müdürlüğü, diğerleri yönünden Maliye Bakanlığının yetkili olduğu hükme bağlandıktan sonra 2. fıkrasında, bu madde kapsamında devralınan varlıklardan nakit ve diğer hazır değerlerin emanet, diğer varlıklar ise nazım hesaplarda izleneceği, nazım hesaplarda izlenen varlıklardan elden çıkarılanların tutarının emanet hesaplarına alınacağı, ödenmesine karar verilen borçların bu emanetlerden ödenerek kalan tutarın bütçeye gelir kaydedileceği, 3. fıkrasında ise, kapatılan kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanallarının bağlı oldukları şirketlerin faaliyetleri sonlandırılarak ticari sicil kayıtlarının resen terkin edileceği, bunların devralınan varlıkları dışındaki varlıklarının da Hazineye bedelsiz devredilmiş sayılacağı, bu durumda şirketlere daha önce atanmış kayyımların tasfiye memuru olarak görevlendirilebileceği veya bu şirketlere tasfiye memuru atanabileceği, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ve birinci fıkrada yer alan hususları bu şekilde devralınan varlıklar için de uygulamaya Maliye Bakanlığı yetkili olduğu kuralına yer verilmiş, (06/01/2017 tarih ve 29940 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 679 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararnamenin 6. maddesi ile değişik) 5. fıkrasında da, borçların ödenmesinde, kamu idarelerine ödenmesi gereken vergi, resim, harç, fon kesintisi, pay gibi borçlar, çalışanların sigorta primleri, rehinli alacaklar, enerji, iletişim ve su kullanım borçları, çeşidine bakılmaksızın beşyüz Türk Lirasını geçmeyen borçlar ve diğerleri şeklinde sıralamanın esas alınacağı hükmü yer almıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 9. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesine eklenen 6. fıkra ile; aynı maddenin beşinci fıkrasına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanarak -5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17/9. maddesi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 5. fıkrası kapsamına girmeyen Üniversiteler de madde kapsamına alınarak- sorumluluk hükmü genişletilmiş ise de, anılan hükümde yürürlük tarihinden önce yapılan vergilendirme işlemlerinde uygulanıp uygulanmayacağı konusunda bir kural getirilmemiş olup, öncelikle anılan hükmün yürürlük tarihinden önce gerçekleşen vergilendirme işlemlerinde uygulanabilirliğinin tartışılması gerekmektedir.
Vergilendirme yetkisi, devletin egemenliğine dayanarak vergi alma konusundaki hukuki ve fiili gücü olarak tanımlanır. Ancak bu yetkinin, hukuk devletinin bir gereği olarak Anayasa ve yasalarla belirlenen sınırlar içinde kullanılması zorunlu olup, belli ilkelere bağlanmıştır. Bunlardan birisi de hukuki güvenlik ilkesidir. Hukuki güvenlik ilkesi, vergilendirmede; vergiyi doğuran olay, tarh, tahsil zamanları ve biçimleri gibi vergilendirme ile ilgili her türlü işlemin mükellefler açısından kesin ve belli olması anlamına gelir ve vergilendirmede belirlilik, kıyas yasağı ve vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkelerini içermektedir. Başka bir ifadeyle, mükellefler açısından her türlü vergi yükü ve sorumlulukların önceden hesaplanabilmesi ve bilinmesi gerekmektedir. Bu nedenle, sonradan çıkan bir kanunun, yürürlüğe girdiği tarihten önceki olaylara uygulanması sonucu mükelleflerin vergi yükü ve sorumluluklarının geriye dönük olarak artırılması ve genişletilmesi hukuken mümkün değildir.
Dosyanın incelenmesinden; davacının uyuşmazlık konusu dönemde kanuni temsilcisi olduğu Şifa Üniversitesinin, 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe giren 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararnamenin 2. maddesinin 1 (ç) fıkrasına istinaden ekli (IV) sayılı listede sayılarak kapatıldığı, kapatılan üniversitenin işlemlerinin incelenmesi sonucu …tarih ve …, …sayılı Vergi Tekniği Raporunun düzenlendiği ve bu rapordaki tespitler esas alınarak düzenlenen …tarih ve …sayılı vergi inceleme raporu ile 2012/Aralık dönemi için bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının önerildiği, ancak üniversitenin 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılmış olması nedeniyle cezalı tarhiyatın ilgili dönemde kanuni temsilci olan davacı adına yapıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda; 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınması Gereken Tedbirler Hakkında Kanun Hükmünde Kararname gereğince kapatılan ve tüzel kişiliği sona eren yüksek öğretim kurumu olan Şifa Üniversitesi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden kanuni temsilci olan davacı adına cezalı tarhiyat yapılmış ise de vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği vergilendirme döneminde kanuni temsilci olan davacının, sorumluluğunun 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10/6. maddesine dayanılarak genişletilmesi vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkesine aykırı olduğundan, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık görülmemiş olup, Vergi Mahkemesi kararının davanın reddine ilişkin kısmı yönünden istinaf başvurusunun reddi yolunda verilen Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi kararının davanın kabulüne ilişkin kısmı yönünden istinaf başvurusunun reddi yolunda verilen Bölge İdare Mahkemesi kararına yönelik davalının temyiz isteminin ise yukarıda yazılı gerekçeyle reddi gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin reddine,
2. …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının redde ilişkin kısmının BOZULMASINA, kabule ilişkin kısmının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA,
3. Bozulan kısım üzerinden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 08/06/2023 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY : Olay tarihinde yürürlükte bulunan -ve 7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 9. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesine 5. ve 6. fıkra olarak eklenen- 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17/9. maddesinde yer alan yasa hükmü ile; ticaret sicilinden silinmiş olma ve dolayısıyla tüzel kişiliğin son bulması durumunda, bu tür kişiliklerin hukuk aleminde varlığını yitirmesi ve 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 48. maddesinde belirtilen hak ve borçlarla muhatap kılınamayacak olması nedeniyle tüzel kişiliğin son bulmasından önceki dönemlere ait her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin incelemenin yapıldığı dönemdeki kanuni temsilci adına yapılması amaçlanmıştır.
7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 9. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesine 6. fıkra olarak eklenen hükümde zaten var olan durum daha açık bir ifade ile ortaya konulmuş olup, anılan hükmün sonradan yürürlüğe girmiş olması, yürürlük tarihinden önceki dönemlerde yukarıdan belirtilen prensibin uygulanamayacağı sonucunu doğurmaz.
Söz konusu Kanun maddeleri ve gerekçeleri birlikte değerlendirildiğinde, esas olanın tüzel kişiliğin son bulması hali olduğu açıktır. Bir kanun, kanun hükmünde kararname, mahkeme kararı ya da Türk Ticaret Kanununda sayılan re’sen sonlandırma koşullarının varlığı nedeniyle tüzel kişiliğin sonlandırılması hallerinin, tasfiye süreci tamamlanarak sonlandırılması halinden sonucu itibariyle farkı bulunmamaktadır. Tüzel kişiliğin sonlandırılması sebebinin ne olduğu alacaklı idare açısından sonuç doğurmayacak, ancak dönemin kanuni temsilcisinin rücu hakkı yönünden sonuç doğuracaktır. Tasfiye süreci tamamlanarak tüzel kişiliğin sonlandırılması halinde kanuni temsilcinin rücu hakkı kalmayacak, diğer hallerde ise rücu imkanı doğacaktır.
Yapılan bu açıklamalar sonucunda, 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince kapatılan asıl borçlu mükellef hakkında terkin tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17/9. maddesi uyarınca ilgili dönem kanuni temsilciler adına tarhiyat yapılabileceği açıktır. Buna göre, KHK ile kapatılan kurumun ilgili dönemde kanuni temsilcisi olan davacı hakkında yapılan tarhiyatın esası hakkında değerlendirme yapılarak bir karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle; temyiz istemine konu Bölge İdare Mahkemesi kararının esasına ilişkin temyiz incelemesi yapılarak sonucuna göre bir karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.