Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/3594 E.  ,  2023/50 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/3594
Karar No : 2023/50

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sanayi Ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle re’sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan üç kat vergi ziyaı cezalı; 2019 yılı kurumlar vergisi ile 2019 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesi’nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda atıf yapılan … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile dosya kapsamında bulunan bilgi ve belgelerin birlikte değerlendirilmesinden, davacı şirketin vergisel yükümlülükleri yerine getirmede gerekli hassasiyeti göstermediği ve hakkında olumsuz bir takım tespitler bulunmasına rağmen yoklamalarda faal olmadığı yönünde 2019 yılına ilişkin tespit yapılmamış olması, defter belgelerin incelemeye ibraz edilmiş olması, ilgili dönemde 2 işçi çalıştırması, satışlarının tamamının hakkında vergi tekniği raporu düzenlenmemiş mükelleflere yapıldığının ve bunlardan sadece biri hakkında devam eden incelemenin bulunması, alışlarının da azımsanmayacak bir kısmının yine genel esaslara tabi mükelleflerden yapıldığının ve bunlardan sadece üçü hakkında vergi tekniği raporu düzenlenmiş olduğunun görülmesi, yapılabilen karşıt incelemelerin tamamında söz konusu alışverişlerin gerçekliğinin ilgililerin beyanlarıyla doğrulanmış olması, ödemelerde bankaların kullanıyor olması, nakliye işlerinin bir kısmını yaptırdığı … hakkında sahte fatura düzenleme fiili nedeniyle elde edilen komisyon gelirine ilişkin olarak adına yapılan tarhiyatlarla ilgili olarak Mahkemelerince verilen ret kararlarının … Bölge İdare Mahkemesi … ve … Vergi Dava Daireleri’nce istinaf yolu ile incelenmesi sonucu kaldırılarak, davanın kabulüne karar verilmiş olması hususları birlikte dikkate alındığında, davacının uyuşmazlık konusu yılda düzenlediği faturaların sahte olduğu ve bu faturalar karşılığında komisyon geliri elde ettiği sonucuna varılamayacağından, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu tarhiyatların kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda belirtilen tespitler sonucunda davacının 2019 yılında düzenlemiş olduğu bütün belgelerin herhangi bir emtia ve/veya hizmete dayanmayan komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte belgeler olduğu, davacının komisyon geliri karşılığı sahte fatura düzenlediği, yapılan tarhiyatların hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle re’sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan üç kat vergi ziyaı cezalı; 2019 yılı kurumlar vergisi ile 2019 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici verginin kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. Maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. Maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.
Davacı hakkında sahte belge düzenleme yönünden tanzim edilen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile dosyada yer alan bilgi ve belgelerin incelenmesinden; demir cevherleri toptan ticareti faaliyeti ile iştigal etmek üzere 07/06/2018 tarihinde kurulduğu, şirket yetkilisi ve tek ortağının … olduğu ve anılan şahıs tarafından 2019 yılına ilişkin yevmiye defterinin inceleme için ibraz edildiği, sermayesinin 300.000,00-TL olduğu, şirketin 2019 yılı KDV matrahının toplam 47.311.877,79-TL olup aynı dönemde toplam 9.089,03-TL ödenecek KDV çıktığı, kurumlar vergisi beyanına göre dönem kârının 45.794,59-TL olduğu, mükellef hakkında 2019 ve 2020 yılına ilişkin yapılan yoklamalara ilişkin olarak ise, 11/07/2019 tarihinde müdür Dursun Aslan nezdinde yapılan yoklamada, şirketin iş yeri adresini belirtilen adrese nakil ederek değiştirdiğinin şirket yetkilisi tarafından belirtildiği hususunun tespit edildiği, 09/12/2019 tarihinde yapılan yoklamada, belirtilen adresteki iş yerinin kapalı olduğu, iş yeri zilinin birden fazla çalındığı ancak muhatap bulunmadığı hususunun tespit edildiği, 03/01/2020 tarihinde Dursun Aslan nezdinde yapılan yoklamada, mükellefin demir toptan ticareti faaliyeti ile iştigal ettiği ve faaliyetine devam ettiği, iş yerinin 100 m2 büyüklüğünde ofis olduğu, şirket yetkilisinin iş yerinde olduğu, inceleme süreci nedeniyle fiili olarak ticari faaliyetin durmuş olduğu, 01/09/2020 tarihli yoklamada, iş yerinin kapalı olduğu, adrese muhatap kimseye ulaşılamadığı hususunun tespit edildiği, 13/10/2020 tarihli yoklamada, mükellefin belirtilen adreste olmadığı, aynı adreste bilgileri alınan mükellefin (kapı numarası 11 ancak bu mükellefin resmi daire numarası 9 olduğu görülmüştür) faaliyette bulunduğunun tespit edildiği, 03/11/2020 ve 16/11/2020 tarihli yoklamalarda ise, belirtilen iş yeri adresinin kapalı olduğu, adreste başka mükellefe ait tabelanın bulunduğu, kapının çalınmasına rağmen açılmadığı hususlarının tespit edildiği, mükellefin yüksek cirolarına rağmen cüzi miktarlarda ödenecek vergi beyan ettiği, vadesi geçmiş vergi aslı borcunun 18.302,62-TL, gecikme zammı tutarının ise 2.721,86-TL olduğu, mükellef kurum adına kayıtlı motorlu araç bulunmadığı, Gib-Ybs üzerinden yapılan sorgulama sonucunda 2019 yılında çalıştırdığı 2 işçi için muhtasar beyanname verdiği, 2019 yılında mükellefin toplam mal alışı tutarının 48.207.193,00-TL olduğu, mal alımında bulunulan 24 mükelleften …, … ve … isimli mükellefler hakkında vergi tekniği raporu düzenlenmiş olduğu, üçü hakkında incelemenin devam ettiği, 12 mükellefin özel esaslara tabi olduğu diğerlerinin ise genel esaslara tabi olduğu, yine mükellefin 2019 yılında toplam mal satışının 47.341.544,00-TL olup 22 farklı mükellefe yapıldığı, satış yapılan mükelleflerden sadece … hakkında devam eden inceleme bulunduğu, diğerlerinin ise bir kısmının özel esaslara bir kısmının ise genel esaslar kapsamında yer aldığı ve haklarında düzenlenen vergi tekniği raporu bulunmadığı, davacı şirketin ilgili dönemde mal satışında bulunduğu mükellefler nezdinde yapılan karşıt incelemelerle ilgili olarak; … Elektrik isimli firmaların gönderilen yazıya rağmen geri dönüş için iletişime geçmediği, … Ltd. Şti., …, … ve … isimli mükellefler nezdinde tutulan karşıt inceleme tutanaklarında ise, faturalara konu ticaretin gerçek olduğuna dair beyanlarda bulunulduğu, davacının motorlu aracı olmadığı, davacı hesabına yüksek tutarlı yapılan para girişleri sonrasında, dakikalar içerisinde yatırılan paranın tamamının veya parça parça olarak çekildiği, aynı zamanda şirket hesabına yatırılan yüksek tutarlı para girişleri sonrasında dakikalar içinde hakkında sahte belge düzenleme tespiti olan firmalara para çıkışlarının bulunduğu, bu durumun ticari icaplara uygun olmadığı ve davacının gerçekten mal alım satımı yapıyor olduğunu göstermeye yarayan fiktif banka hareketlerinden ibaret olduğu, mükellefin ibraz ettiği alış ve satış faturalarına ekli sevk ve taşıma irsaliyelerinde yer alan araç plaka bilgileri, irsaliye üzerindeki tarih bilgileri dikkate alınarak KGM’ne bağlı Yolkenarı Denetim İstasyonlarında kayıt altına alınmış kantar bilgileriyle karşılaştırıldığında, araçların bir kısmının olması gereken güzergah üzerindeki kantarlarda kayıtlarına rastlanılmadığı, bir kısmının ise kantar kayıtları ile güzergah arasında uyumsuzluk oluşturacak şekilde kantar kaydının olduğunun tespit edildiği, mükellef şirket yetkilisinin faaliyetleri ile ilgili olarak, muhtelif ebattaki inşaat demiri alım satımını telefonla gerçekleştirdiklerinden depoya ihtiyaç duyulmadığını, ödemelerin bankalar üzerinden gerçekleştirildiği, nakliyelerin genelde müşterileri vasıtası ile yapıldığı ancak bazen kendilerinin de evraklarda belirtilen plakalı araçlarla nakliyeyi gerçekleştirdiklerini, araçların yükleme ve sevk durumlarını şoförlerin telefonları vasıtasıyla takip ettiklerini, ayrıca 2019/Ekim döneminden itibaren fiilen alış verişleri olmadığı için 2019 dönemine ait elektronik defter ve beratlarını ibraz edemediğini ifade ettiği, faaliyet konusu ve cirosu göz önüne alındığında basit büro malzemeleri dışında aktifine kayıtlı ve faaliyetinde kullanabileceği nakil araçları, depo, kantar vb. duran varlıklara sahip olmadığına ilişkin tespitlerinin yapıldığı anlaşılmıştır.
Vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden; davacının vergi matrahlarının yüksek olduğu hâlde cüz’i tutarda ödenecek vergi çıktığı ve bu vergilerin ödendiği, nakil vasıtası, deposu, şubesi, mal stoğu bulunmayan, yıl boyu sadece iki sigortalı işçi çalıştıran, küçük bir ofis şeklindeki iş yerinden idare edilen şirketin bu denli yüksek hasılat elde etmesinin iktisadi ve ticari icaplara uygun düşmediği, bu kadar yüksek cironun sadece sipariş usulü yöntemiyle telefon üzerinden gerçekleştirilmesinin ticari icaplara uygun düşmediği, davacının bankacılık işlemlerinin büyük kısmının gerçek bir ticari işleme dayanmayan fiktif para transferine ilişkin tespitlerden hareketle davacının dava konusu dönemde düzenlemiş olduğu belgelerin gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunmaksızın komisyon geliri elde etmek amacıyla düzenlenen sahte faturalar olduğu hususunun somut olarak ortaya konulduğu sonucuna varılmıştır.
Bu durumda; davacının sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirine ilişkin hesaplanan matrah üzerinden re’sen tarh edilen 2019 yılına ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka aykırılık, davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

Öte yandan Bölge İdare Mahkemesince yeniden verilecek kararda, geçici vergi aslı ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası hakkında da bir karar verilmesi gerektiği açıktır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 18/01/2023 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X)KARŞI OY:Davalının temyiz isteminin reddi ve Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.