Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2022/3234 E. , 2023/1313 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/3234
Karar No : 2023/1313
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, Dörtyol Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi … Nak. Ltd. Şti’nden aldığı faturaların sahte olduğu ve davacı tarafından ihraç kaydıyla teslim edilen mallara ilişkin düzenlenen faturaların sahte olması nedeniyle 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-(c) maddesi uyarınca davacıya haksız katma değer vergisi iadesi yapıldığı ve 2014/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin sıfır olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak; sahte fatura kullanma nedeniyle 2015/Ocak, Şubat, Nisan, Ağustos ilâ Ekim, Aralık dönemlerine ilişkin, haksız iade edilen verginin geri alınması amacıyla 2015/Haziran dönemine ilişkin re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dava konusu 2015/Ocak, Şubat, Nisan, Ağustos ilâ Ekim ve Aralık dönemleri üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden, davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan 2014/Nisan ilâ Aralık dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarına karşı açılan dava, Mahkemenin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla reddedildiğinden, cezalı tarhiyatın 2014/Aralık döneminden devreden katma değer vergisi sıfır kabul edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca yapılan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, yine davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu ile dava konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen … ve … Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, adı geçen mükellefin davacıya düzenlediği faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeler olduğu sonucuna varıldığından söz konusu faturalara ilişkin katma değer vergisi indirimleri reddedilerek yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı; dava konusu 2015/Haziran dönemi üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden ise, davacı tarafından 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-c maddesi kapsamında haksız iade alınan katma değer vergisinin geri alınması amacıyla yapıldığı, davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda, davacıya yapılan iadenin … İnş. Ltd. Şti’ye ihraç kayıtlı mal teslimi kapsamında yapılan rakor satışına ilişkin olduğu ve davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, davacı şirketin … İnş. Ltd. Şti.’ye düzenlemiş olduğu faturaların sahte olduğunun belirtildiği, davacının bu faturalardan kaynaklı katma değer vergisi iadesi alması mümkün olmadığından uyuşmazlığın çözümünün davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer verilen tespitler ile iadeye konu alışlarının tetkikine bağlı olduğu, davacı … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden, tüm alım ve satımlarının sahte belgelere dayandığı yönünde somut bir tespit yapılmadığından, düzenlendiği faturaların tamamının sahte olduğunun ortaya konulamadığı, bu durumda, davacı tarafından ilgili dönemde ihraç kayıtlı olarak yapılan teslimin gerçeği yansıtmadığı söylenemeyeceğinden teslime konu alışlarının gerçek olup olmadığının irdelenmesi gerektiği, davacı tarafından 2015/Haziran döneminde … İnş. Ltd. Şti.’ye 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-c maddesi kapsamında ihraç kayıtlı mal teslim edildiği, ara kararı ile, davacının ihraç kayıtlı olarak düzenlediği 803.934,00-TL tutarında fatura içeriği emtianın alındığı mükellefin kim olduğu, davacının düzenlediği fatura içeriğinin ne kadarının … ve Nakliyat Ltd. Şti.den alındığına ilişkin belgelerin istenildiği, cevaben davacının ihraç kayıtlı olarak düzenlendiği fatura içeriği emtianın tamamının … Nakliyat Limited Şirketinden alındığının belirtildiği, bu durumda, davacı tarafından Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-c maddesi kapsamında yapılan teslimin gerçeği yansıtmadığı somut olarak ortaya konulamamakla birlikte teslime konu alışının gerçek olmadığı görüldüğünden davacı adına, ilgili dönemde iadesi alınan katma değer vergisinin geri alınması amacıyla yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Vergi Mahkemesi kararında, düzenlemiş olduğu faturaların tamamının sahte olduğunun somut olarak ortaya konulamadığı belirtilmesine rağmen davanın reddine karar verildiği, yine … Ltd. Şti.’den gerçekleşen tüm alımlarının gerçek olduğu, ayrıca bahse konu şirket adına düzenlenen ihbarnamelere karşı açılan davada Mahkemesince kabul kararı verildiği, öte yandan Van ilinde meydana gelen deprem sonrası Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın … tarih ve … sayılı yazısı ile Van ili ve ilçelerinde mücbir sebep halinin başladığı ve 26/06/2013 tarihli basın bülteni ile devam ettiğinin belirtildiği, vergi ve ceza tarhiyatının yapıldığı dönemde mücbir sebep halinin devam ettiği döneme ilişkin vergi cezası kesilmesinin de usul ve yasaya aykırı olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, Dörtyol Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi … Nak. Ltd. Şti’nden aldığı faturaların sahte olduğu ve davacı tarafından, ihraç kaydıyla teslim edilen mallara ilişkin düzenlenen faturaların sahte olması nedeniyle, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-(c) maddesi uyarınca davacıya haksız katma değer vergisi iadesi yapıldığı ve 2014/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin sıfır olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak; sahte fatura kullanma nedeniyle 2015/Ocak, Şubat, Nisan, Ağustos ilâ Ekim, Aralık dönemlerine ilişkin, haksız iade edilen verginin geri alınması amacıyla 2015/Haziran dönemine ilişkin re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 1. fıkrasında re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra aynı maddenin 2. fıkrasının 4 numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re’sen tarh nedeni olarak kabul edilmiş olup, aynı kanunun 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “İhracat İstisnası” başlıklı 11. maddesinin 1/c bendinde, ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisinin, ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği, mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu verginin, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunacağı, söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen verginin terkin olunacağı, ihracatın yukarıdaki şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde, tecil olunan verginin tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammıyla birlikte tahsil olunacağı; “İstisna edilmiş işlemlerde indirim” başlıklı 32. maddesinde ise, bu Kanun’un 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca, tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemesi kararının, 2015/Ocak, Şubat, Nisan, Ağustos ilâ Ekim ve Aralık dönemleri üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmınına yönelik davacı tarafından yapılan temyiz isteminin incelenmesinden, yukarıda metni verilen Kanun maddelerinin değerlendirilmesinden de görüleceği gibi; yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektedir.
Vergilendirme işlemi yapılırken, kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukukî ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında, yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi veya iadesi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine veya iadesine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.
Davacı adına fatura düzenleyen; … Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve …sayılı vergi tekniği raporunda; demir, kömür ve inşaat malzemeleri faaliyeti ile iştigal ettiği, 12/12/2007 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, …’un %90 hisse sahibi şirket temsilcisi olduğu, işe başlama yoklamasında şirkette ikişer adet masa, koltuk, bilgisayar, telefon ile klima ve bir adet faks makinasının bulunduğunun, 27/05/2008 tarihli yoklamada; şirket ortağı …’un 2.800 hissesini …’a devrettiğinin, 16/07/2009 tarihli yoklamada; …’a ait olan 2.800 hissenin …’a devredildiğinin , iş yerinin 140 m2 olduğu, emtia bulunmadığının, 20/05/2016 tarihli yoklamada; adreste başka bir mükellefin faaliyet gösterdiğinin, 2015/Aralık döneminde adresten ayrıldığının tespit edildiği, 01/06/2016 tarihli yoklamada; şirket adına kayıtlı depo, şube bulunmadığı, 2016/Ocak ayında mal alış satış işlemlerine ara verdiği, kirada bulunan bir adet sac kesme makinesinin aylık ödemelerini tahsil etmeye devam ettiği, aynı adreste … A.Ş’nin faaliyette bulunduğunun, 03/06/2016 tarihli yoklamada; stokta emtiası bulunmadığının tespit edildiği, 2013,2014,2015 yıllarında matrah ve vergi artırımında bulunduğu, 2014 yılı katma değer vergisi matrahının toplam 62.954.365,70-TL, 2015 yılı katma değer vergisi matrahının ise 33.910.684,40-TL olduğu, 2014 ve 2015 dönemleri muhtasar beyannamelerinde 1 ila 5 arası çalışan beyan edildiği, BA ve BS formlarında bildirilen alış satışların uyumlu olduğu, aktifine kayıtlı boy kesme hattının kiralanması karşılığında 2014 yılında 229.528,86-TL, 2015 yılında ise 251.920,55 -TL finansal kiralama geliri elde ettiği, mal alım/satımında bulunduğu mükellefler hakkında olumsuz tespitlerin olduğu, mükellefin hesabına yatırılan tutarların kısa süre içerisinde hakkında olumsuz tespitler bulunan … ile … A.Ş adlı mükellefler hesabına aktarıldığı, fatura düzenlediği … A.Ş’den 18.308.331,00-TL, …’tan 4.810.655,00-TL, … Ltd. Şti.’den 14.264.505,00-TL, …’dan 5.166.956,00-TL, …’den 2.190.879,00-TL, … Ltd. Şti.’den 2.306.389,49-TL, … Ltd. Şti.’den 9.321.282,56-TL tutarındaki alacağını tahsil etmediğinin tespit edildiği, mükellef kuruma mal satışında bulunulan Dörtyol Vergi Dairesi’nin 149 044 3241 vergi kimlik numaralı mükellefi … A.Ş (yeni ünvanı … A.Ş)’nin tek ortağı ve yöneticisinin … olduğu, …’un Baştuğ Tic. Ltd. Şti.’nin 2011, 2012, 2013 ve 2014/Eylül dönemlerinde çalışanı olduğu, mükelllef kuruma yüksek tutarda fatura düzenlemesine rağmen 2014 yılına ilişkin banka hesap hareketlerinin tespit edilemediği, 2015 yılı hesap hareketlerinin muvazaalı olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden; … Ltd. Şti.’nin gerçek satışlara dayanmayan sahte belgeler düzenlediği yönünde emareler mevcut olmakla birlikte, inceleme elemanınca raporda sadece şirket aleyhine olan delil ve tespitlere yer verilmesi ve bir kısım tespitlerin lehine olmasının yeterince dikkate alınmayıp raporda tartışılmaması, sahte fatura düzenlediği kabul edilen 2014 ve 2015 yıllarına ilişkin yoklama tutanaklarının bulunmaması, 03/06/2016 tarihinde yapılan yoklamada ise 2016/Ocak dönemi itibariyle mal alış-satış işlemlerine ara verildiği ve kirada bulunan 1 adet saç kesme makinesinin aylık ödemelerinin tahsil edildiğinin belirtilmesi, bunun dışında olumsuz tespit yapılmaması, inceleme amacıyla istenilen defter ve belgelerin ibraz edilmesi, ayrıca şirketin 2014 ve 2015 yılındaki alışlarının büyük bir kısmının gerçek olduğunun inceleme elemanınca kabul edilmesine karşın bu emtiaların kimlere satıldığı hususunun açıklıkla ortaya konulamaması, şirketin 2014 ve 2015 yılında emtia sattığı mükellefler ile fatura düzenleyerek satışını beyan ettiği mükelleflerin aynı olmadığından hareket edilerek hem belgesiz satışları sonucunda gelir elde ettiği hem de sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiği sonucuna varılması ancak bir kısım satışlarının gerçek bir ticari faaliyete dayandığı kabul edilmesine rağmen, tüm satışlarının komisyon geliri elde etmek amacıyla gerçekleştirildiğinin kabul edilmesi, düzenlenen sevk irsaliyeleri ile HGS/OGS bilgileri ve yol denetim istasyonlarından elde edilen verilerden örneklem yoluyla seçilerek tespit edilen çekici plakalarının davaya konu dönemde söz konusu nakliye faaliyetine ilişkin olarak kullanılıp kullanılmadığı hususunun açıkça ortaya konulamaması, yüksek miktarlı banka havalelerinin fiktif işlem olup olmadığını tespiti için ilgili banka hesaplarındaki para giriş çıkışlarının incelenmemesi, hemen hemen her dönemde değişik sayılarda çalışanının bulunması hususları dikkate alındığında, … ve Nakliyat Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğu hususunun somut olarak ortaya konulamadığı sonucuna ulaşıldığından, davacı adına yapılan tarhiyatın bu kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bununla birlikte, cezalı tarhiyatın 2014/Aralık döneminden devreden katma değer vergisi sıfır kabul edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca yapılan kısmı yönünden ise, 2014/Nisan ilâ Aralık dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarına karşı açılan ve Vergi Mahkemesi kararında atıf yapılan davanın reddine dair … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yönelik davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddi yolundaki … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı Danıştay 9. Dairesinin 06/04/2023 tarih ve E:2022/3126, K:2023/1312 sayılı kararıyla bozulduğundan yeniden verilecek kararda bu hususun da dikkate alınacağı açıktır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının 2015/Haziran dönemi üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine yönelik davacı tarafından yapılan temyiz istemine gelince, dosyanın incelenmesinden, davacının ihraç kayıtlı olarak düzenlediği fatura içeriği emtianın … Nakliyat Limited Şirketinden alındığı, Bölge İdare Mahkemesince, Vergi Mahkemesinin, anılan şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden mükellefin davacıya düzenlediği faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğundan bahisle davacının 11/1-c kapsamında yapmış olduğu teslime konu alışının gerçek olmadığı, bu nedenle dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle verdiği davanın reddine yönelik karara karşı yapılan istinaf başvurusunun reddine karar verilmişse de, yukarıda ayrıntılı olarak açıklandığı üzere … Nakliyat Limited Şirketi tarafından davacıya düzenlenen faturaların sahte olduğu hususu somut olarak ortaya konulamadığından, bahse konu teslimler nedeniyle iadesi alınan katma değer vergisinin geri alınması amacıyla yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk, davanın reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik yapılan istinaf başvurusunun reddi yolundaki Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 06/04/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.