Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/146 E.  ,  2023/48 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/146
Karar No : 2023/48

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sanayi Ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle re’sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı; 2018 yılı kurumlar vergisi ile 2018/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesi’nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda atıf yapılan … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile dosya kapsamında bulunan bilgi ve belgelerin birlikte değerlendirilmesinden, davacının 2018 yılında düzenlediği belgelerin gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan komisyon karşılığı düzenlenen sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığı, bu itibarla, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının incelenmesinden ise; geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin olarak alınan bir vergi olması, yıllık olarak verilen beyannamede beyan edilen matrah üzerinden vergi hesaplanması nedeniyle bir kat vergi ziyaı cezasının uygulanması gerektiği, 2018/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi asıllarının incelenmesinden ise; mahsup süresi geçmiş bulunan geçici vergi aslının, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32. maddesi gereğince aranması mümkün olmadığından geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının bir katına ilişkin kısmında hukuka aykırılık, geçici vergi aslı ile üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısımlarında ise hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, geçici vergi asılları ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının düzenlediği faturaların sahte olduğu ve bu faturalar karşılığında komisyon geliri elde ettiğine ilişkin kuşkudan uzak somut bir tespit bulunmadığından, tarhiyatın eksik inceleme ve varsayıma dayanılarak oluşturulduğu sonucuna varılarak 2018 yılına ilişkin olarak re’sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı, aynı hukuki neden ve gerekçelerle dava konusu 2018/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ait geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin Mahkeme kararının, bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle davacı istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına ve davanın kabulüne, geçici vergi aslı ile bir katı aşan vergi ziyaı cezası yönünden ise davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibariyle yasal isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda belirtilen tespitler sonucunda davacının 2018 yılında düzenlemiş olduğu bütün belgelerin herhangi bir emtia ve/veya hizmete dayanmayan komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte belgeler olduğu, davacının komisyon geliri karşılığı sahte fatura düzenlediği, yapılan tarhiyatların hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle re’sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı; 2018 yılı kurumlar vergisi ile 2018/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici verginin kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.
Davacı hakkında sahte belge düzenleme yönünden tanzim edilen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile dosyada yer alan bilgi ve belgelerin incelenmesinden; şirketin, Payas/Hatay’da demir cevherleri toptan ticareti faaliyeti ile iştigal etmek üzere 07/06/2018 tarihinde kurulduğu, şirket yetkilisi ve tek ortağının … olduğu; sermayesinin 300.000-TL, şirketin 2018 yılı cirosunun 39.356.832,23-TL ve kurumlar vergisi beyanına göre ticari bilanço kârının 5.923,07-TL olduğu; beyan edilen cüzi vergilerin ödendiği ve ödenecek vergi borcunun bulunmadığı; 08/06/2018 tarihli yoklamada, belirtilen adreste tek ortaklı olarak demir toptan ticareti faaliyeti ile iştigal ettiği, sigortalı çalışanının, deposunun ve şirket adına kayıtlı aracın olmadığı; 12/11/2018 tarihinde yapılan yoklamada, demir toptan ticareti faaliyeti ile iştigal ettiği ve faaliyetine devam ettiği, iş yerinin 100 m2 büyüklüğünde ofis olduğu, şube, depo ve emtiasının bulunmadığı, şirket yetkilisinin iş yerine sonradan geldiği ancak faaliyet ile ilgili bilgisinin yeterli olmadığı, sigortalı olarak çalışan 1 işçisinin olduğu; 11/12/2018 tarihinde yapılan yoklamada, iş yerinin açık olduğu ve bir adet sigortalı olarak çalıştığını beyan eden işçinin bulunduğu, şirket yetkilisinin işyerinde olmadığı, şirkete ait şube-depo bulunmadığı, şirket adına kayıtlı araç bulunmadığı, sigortalı çalışanın şirketin stoğu hakkında bilgi sahibi olmadığının tespit edildiği; şirket yetkilisinin faaliyetleri ile ilgili olarak, muhtelif ebattaki inşaat demiri alım satımını telefonla gerçekleştirerek, ödemelerin bankalar üzerinden gerçekleştirildiği, nakliyelerin genelde müşterileri vasıtası ile yapıldığı ancak bazen kendilerinin de evraklarda belirtilen plakalı araçlarla nakliyeyi gerçekleştirdiklerinin olabildiği, araçların yükleme ve sevk durumlarını görmediklerini ifade ettiği; 2018 yılında davacının toplam mal alışı tutarının 39.347.941,36-TL olduğu, mal alımında bulunulan mükelleflerden … Dem. Çel. Ltd. Şti., … Dem. Çel. Ltd. Şti., … Dem. Çel. Ltd. Şti., … Sac Dem. Çel. A.Ş. ve … hakkında 2018 döneminde sahte belge düzenleyicisi oldukları yönünde vergi tekniği raporu bulunduğu, yine davacının mal alımında bulunduğu … San. A. Ş. hakkında 2016 yılına ilişkin olarak düzenlediği belgelerin sahte olduğunu belirten vergi tekniği raporu bulunduğu; davacının aynı dönemdeki toplam mal satışının 39.356.810,00-TL olduğu, davacı hesabına yüksek tutarlı yapılan para girişleri sonrasında, dakikalar içerisinde yatırılan paranın tamamının veya parça parça olarak çekildiği, aynı zamanda şirket hesabına yatırılan yüksek tutarlı para girişleri sonrasında dakikalar içinde hakkında sahte belge düzenleme tespiti olan firmalara para çıkışlarının bulunduğu, bu durumun ticari icaplara uygun olmadığı ve davacının gerçekten mal alım satımı yapıyor olduğunu göstermeye yarayan fiktif banka hareketlerinden ibaret olduğu; davacı şirketin yasal kayıtlarını takip eden SMMM … tarafından verilen ifadede, şirket yetkilisi … ve çalışan …’i tanıdığı, şirketin deposunun bulunmadığı ve verilen hizmet bedelinin banka üzerinden tahsil edildiğini beyan ettiği, anılan muhasebecinin aynı zamanda davacının mal satımında bulunduğu ve kanuni temsilcisinin … olduğu Oran Dem. Çel. Ltd. Şti.’nin de kayıtlarını tutan muhasebecisi olduğunun tespit edildiği, … tarafından verilen ifade de ise; 2018/Kasım döneminden itibaren şirkette pazarlama ve sevkiyat takibi ile ilgili sigortalı çalışan olduğunu beyan ettiği, ancak yapılan karşıt incelemeler ile …’in şirket faaliyetini … ile birlikte şirketin kurulduğu tarihten itibaren yürüttüklerine ilişkin tespitlerinin yapıldığı anlaşılmıştır.
Vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden; davacının vergi matrahlarının yüksek olduğu hâlde cüz’i tutarda ödenecek vergi çıktığı ve bu vergilerin ödendiği, nakil vasıtası, deposu, şubesi, mal stoğu bulunmayan, yıl boyu sadece iki sigortalı işçi çalıştıran, küçük bir ofis şeklindeki iş yerinden idare edilen şirketin bu denli yüksek hasılat elde etmesinin iktisadi ve ticari icaplara uygun düşmediği, bu kadar yüksek cironun sadece sipariş usulü yöntemiyle telefon üzerinden gerçekleştirilmesinin ticari icaplara uygun düşmediği, davacının bankacılık işlemlerinin büyük kısmının gerçek bir ticari işleme dayanmayan fiktif para transferine ilişkin tespitlerden hareketle davacının dava konusu dönemde düzenlemiş olduğu belgelerin gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunmaksızın komisyon geliri elde etmek amacıyla düzenlenen sahte faturalar olduğu hususunun somut olarak ortaya konulduğu sonucuna varılmıştır.
Bu durumda; davacının sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirine ilişkin hesaplanan matrah üzerinden re’sen tarh edilen 2018 yılına ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka aykırılık, söz konusu kısım yönünden davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararını bu kısım yönünden kaldırıp davayı kabul eden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

Öte yandan Bölge İdare Mahkemesince yeniden verilecek kararda, geçici vergi aslı ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası hakkında da bir karar verilmesi gerektiği açıktır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 18/01/2023 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X)KARŞI OY:Davalının temyiz isteminin reddi ve Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.