Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/4720 E.  ,  2023/47 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/4720
Karar No : 2023/47

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü

2-(DAVACI) … Sanayi Ticaret Limited Şirketi
(Eski Ünvanı: … Temiz. Gıda Nakl. Yemek Tar. Alet. San. Tic. Ltd. Şti.)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU :… Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, … Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi … San. Tic. Ltd. Şti, Erenköy Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi … Tic. Ltd. Şti, … Vergi Dairesi Müdülüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi … Tem. Mad. San. ve Tic. Ltd. Şti. ve … Vergi Dairesi Müdülüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi … Müh. İnş. Ndt Danış. Hizmetleri Tic. Ltd. Şti’nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Ağustos-Kasım dönemlerine ilişkin re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin olarak, davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu ile dava konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen … Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu, … San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu, … Tem. Mad. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ve … Müh. İnş. Ndt Danış. Hizmetleri Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden adı geçen mükelleflerin davacıya düzenlediği faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeler olduğu sonucuna varıldığından söz konusu faturalara ilişkin katma değer vergisi indirimleri reddedilerek yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin olarak, verilen ara karara davalı idarece, tekerrüre esas cezanın dayanağı olarak 2013/Nisan-Haziran dönemi kurum geçici beyannamesi için verilen düzeltme beyannamesine istinaden … tahakkuk fiş numaralı ve 2013 yılında tahakkuk eden vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarname bilgilerinin gönderildiği, bu nedenle dava konusu dönemler için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanması suretiyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden; özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen yasa hükmünde belirtilen unsurlar olayda bir arada gerçekleşmemiş bulunduğundan, şirket adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle; davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Faturaların gerçek bir hizmet alımına dayandığı, yeterli inceleme yapılmadan salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI: Özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davacı tarafından savunma verilmemiştir. Davalının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, … Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi … Sağlık San. Tic. Ltd. Şti, Erenköy Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi … Tic. Ltd. Şti, İnegöl Vergi Dairesi Müdülüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi … Tem. Mad. San. ve Tic. Ltd. Şti. ve … Vergi Dairesi Müdülüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi … Müh. İnş. Ndt Danış. Hizmetleri Tic. Ltd. Şti’nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Ağustos-Kasım dönemlerine ilişkin re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.” hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun’un “Tekerrür” başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, taraflarca ileri sürülen temyiz iddiaları, kararın belirtilen hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrüre ilişkin kısmına yönelik davacı temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, Mahkemece yapılan ara karara cevaben davalı idarece gönderilen bilgi ve belgelerden, davacı tarafından 2013/Nisan-Haziran dönemi için verilen düzeltme beyannamesine istinaden kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasının 2013 yılında kesinleşmesi nedeniyle, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun’un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davalının temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmı yönünden BOZULMASINA, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan, 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesine gönderilmesine , 18/01/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.