Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/4576 E.  ,  2023/1828 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/4576
Karar No : 2023/1828

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … San. ve Tic. Ltd. Şti.

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının aleyhe olan kısmının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2016 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden katma değer vergisi indirimlerinin reddi gerektiği ve 2017 yılına devreden katma değer vergisi bulunmadığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Şubat-Aralık, 2017/Ocak dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; defter ve belgelerinin istenilmesine ilişkin yazının şirketin iş yeri adresine tebliğe çıkarılması üzerine düzenlenen adres tespit tutanağında, mükellef/bilen kişi/muhtar imzasının bulunmadığı, aynı adrese ikinci kez yapılan tebligatta, adreste bulunamama, işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması durum ve nedenlerine ilişkin herhangi bir tespit yapılmadığı, davacı şirketin kanuni temsilcisinin yerleşim yeri adresine çıkarılan tebligata ilişkin adres tespit tutanağında ise, yine mükellef/bilen kişi/muhtar imzasının bulunmadığı, aynı adrese ikinci kez çıkarılan tebligata ilişkin herhangi bir tespit tutanağının da düzenlenmediği dikkate alındığında, defter ve belge isteme yazısı davacı şirkete usulüne uygun olarak tebliğ edilmediğinden verilen süre içerisinde ibraz etmemeden söz edilemeyeceği, bu nedenle davacı şirketin vergi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, cezalı tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı defter ve belgeleri isteme yazısının, 28/11/2017 tarihli mevzuat değişikliğine uygun olarak davacı şirketin kanuni temsilcisinin ikametgah adresinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 102. maddesine göre tebliğ edilmesi neticesinde, kabul edilebilir bir mücbir sebep olmaksızın yasal defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmediğinden aksi yöndeki Mahkeme kararında hukuka uygunluk bulunmadığı, diğer taraftan davacı tarafından 2016 yılına ilişkin defter ve belgelerin Mahkemeye sunulması üzerine düzenlenen … tarih ve … sayılı görüş ve öneri raporunun incelenmesinden; 2016/Ocak-Nisan dönemleri indirim konusu yapılan katma değer vergisine ilişkin defter ve belgeler sunulmadığından cezalı tarhiyatın ibraz edilmeyen bu defter ve belgelere isabet eden kısmının hukuka uygun olduğu öte yandan dava konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen … İnş. Malz. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … vergi tekniği raporundaki tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden; anılan mükellefin davacıya düzenlediği faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeler olduğu sonucuna varıldığından söz konusu faturalara ilişkin katma değer vergisi indirimleri reddedilerek yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, bu durumda cezalı tarhiyatın; … İnş. Malz. Ltd. Şti’den alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile ibraz edilmeyen defter ve belgelere isabet eden kısmında hukuka aykırılık, fazlaya ilişkin kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmında ise uyuşmazlığa konu vergi ziyaı cezasının toplam tutarı dikkate alındığında, tekerrüre dayanak alınan cezanın miktar itibarıyla çok düşük olduğu, bu hususun suç ve cezada ölçülülük ilkesine ve hakkaniyete uygun düşmeyeceği sonucuna varıldığından hukuka uyarlık görülmediği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, cezalı tarhiyatın … İnş. Malz. Ltd. Şti’den alınan faturalar ile ibraz edilmeyen defter ve belgelerden kaynaklanan matrah farkını aşan kısmının ve vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:Vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılabilmesi için Kanunda öngörülen tüm şartların mevcut olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:

MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, 2016 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden katma değer vergisi indirimlerinin reddi gerektiği ve 2017 yılına devreden katma değer vergisi bulunmadığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Şubat-Aralık, 2017/Ocak dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.” hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun’un “Tekerrür” başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatın; … İnş. Malz. Ltd. Şti’den alınan faturalar ile ibraz edilmeyen defter ve belgelerden kaynaklanan matrah farkını aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup, davalı idare tarafından ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın bu hususlara ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2011/Ocak-Mart dönemine ilişkin kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 2013 yılında uzlaşma yoluyla kesinleştiği olayda, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmı yönünden, uyuşmazlığa konu vergi ziyaı cezasının toplam tutarı dikkate alındığında, tekerrüre dayanak alınan cezanın miktar itibarıyla çok düşük olduğu, bu hususun hakkaniyete uygun düşmeyeceği sonucuna varıldığı gerekçesiyle Bölge İdare Mahkemesince kabul kararı verilmişse de, yalnızca tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan cezanın cüzi miktarlı olması durumunun, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasını hukuka aykırı hâle getirmeyecek olması karşısında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun’un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin kısmının BOZULMASINA, temyize konu diğer kısmının ONANMASINA,
Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 04/05/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.