Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/4564 E.  ,  2022/6360 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/4564
Karar No : 2022/6360

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) … İnş. Tur. Sey. Mob. Gıda Eml. Pet. Ür. El. Sig. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …

2-(DAVACI) …Vergi Dairesi Başkanlığı-…
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2014 yılında yaptığı teslimlere ilişkin olarak haksız katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle …tarih ve …sayılı vergi inceleme raporuna dayanılarak 2015/Ocak dönemi için re’sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 2014 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesi’nin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararıyla, dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin Didim İlçesi 652 ada 1 parselde kayıtlı bulunan alanda 150 m² altında yapılar yaptığı, davacı şirket tarafından 2014 hesap döneminde indirimli orana tabii konut teslimlerinden kaynaklı olarak 790.147,73-TL tutarında yüklenilen katma değer vergisinin …tarih ve …sayılı tasdik raporu ile mahsuben iadesi talebinde bulunulduğu, Didim Vergi Dairesi tarafından düzenlenen …tarih ve …sayılı düzeltme fişi ile 77.529,29-TL tenzil edilerek 712.568,44-TL tutarındaki mahsuben iade talebinin gerçekleştirildiği, ancak yapılan bu taşınmazların yapı kullanma izin belgesinde “clup apart” olarak belirtilmesi nedeniyle vergi dairesi tarafından teslimi yapılan taşınmazlar için %18 oranında katma değer vergisi hesaplanması gerektiğinden bahisle 2015/Ocak dönemi için re’sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile düşük tutarlı fatura düzenlenmesi nedeniyle 2014 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığının anlaşıldığı, dava konusu 2015/Ocak dönemi için re’sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin olarak; olayda davacı şirket tarafından teslimi yapılan bağımsız bölümlerin konut olarak teslimi yapıldığından ve bağımsız bölümlerin konut olarak kullanıldığından bahisle %1 oranında katma değer vergisine tabi olması gerektiğinin ileri sürülmesi nedeniyle, ilgili taşınmazların niteliğinin belirlenmesi gerektiği, dava dosyasında sunulan belgeler incelendiğinde, ilgili taşınmazlara ait yapı ruhsatında kullanma amacına göre yapının bağımsız bölümleri ile ortak alanlarının apart otel olarak belirtildiği, benzer şekilde teslimi yapılan her bir taşınmaz için ibraz edilen tapu senetlerinde taşınmazların niteliğinin apart tatil ünitesi olarak belirtildiği, bu nedenle teslimi yapılan bağımsız bölümlerin konut olarak teslim edildiğinden bahsedilemeyeceği, zira bağımsız bölümlere ilişkin kat irtifakı kurulmasının taşınmazın niteliğini değiştirmeyeceği ve bu nedenle davacı tarafından yapılan teslimlerin %18 oranında katma değer vergisine tabi olduğu sonucuna ulaşıldığı, davacı tarafından ileri sürülen fiili kullanımın konut olduğu yönündeki iddianın ise, somut olayda teslim edilen taşınmazların yapı ruhsatından ve tapu senetlerinden anlaşıldığı üzere apart tatil ünitesi olması nedeniyle yerinde görülmediği ve dava konusu vergi zıyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu 2014 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden; dosyanın incelenmesinden, katma değer vergisinin %18 olması gerekirken %1 oranında hesaplandığından bahisle düşük tutarlı fatura düzenlendiğinin anlaşıldığı, davacı şirket tarafından 2014 yılında teslim edilen taşınmazlara ilişkin faturaların düzenlendiğinin sabit olduğu ve anılan fatura tutarlarının gerçeği yansıtmadığı yönünde davalı idarece yapılmış somut ve net bir tespitin (alıcı ve satıcı nezdinde yoklama, ifade tutanağı, banka kayıtları,…vb) bulunmadığı, 2014 hesap ve işlemlerinin 2019 yılında incelenmesi sonucunda KDV oranının %1 olarak değil %18 olarak hesaplanması gerektiğinden bahisle düzenlenen faturalarda düşük orana yer verilmesinin faturanın düzenlendiği tarih itibariyle gerçek meblağdan farklı bir meblağa yer verildiği şeklinde değerlendirilmesinin mümkün olmadığı ve söz konusu durumun 213 sayılı Kanunu’nun 353/1. maddesinin öngörülüş amacına uygun düşmediği sonucuna varılarak dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne kısmen reddine, dava konusu özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin binaların yapı ruhsatlarında “apart otel” ibaresinin bulunmasına rağmen söz konusu bağımsız bölümlerin konut olarak teslim edildiği, 150 metrekareden küçük olduğu, elektrik ve su aboneliklerinin ayrı ayrı hak sahipleri adına kurulduğu, önceki yıllara ilişkin iade taleplerinin kabul edildiği, Kültür ve Turizm Bakanlığı’ndan alınan …tarih ve …sayılı yazı dayanak yapılarak kat irtifakı kurulduğu, cezalı tarhiyatın hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI: Davacının 2014 yılında düzenlediği faturalarda %1 oranında katma değer vergisi hesaplanmasına rağmen %18 oranında katma değer vergisi hesaplanması gerektiğinin tespit edildiği, davacının eksik tutarlı fatura düzenlediği ortaya konulduğundan kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI:Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: Dosyadaki bilgi ve belgelerin incelenmesinden, her ne kadar davacı şirket tarafından yapılan inşaata ilişkin tapu kayıtlarında bağımsız bölümlerin apart tatil ünitesi niteliğinde olduğu belirtilmekte ise de, davacı tarafından söz konusu alanda inşa edilen binalara ilişkin olarak Kültür ve Turizm Bakanlığı’nın …tarih ve …sayılı yazısı dayanak alınmak suretiyle kat irtifakı kurulduğu, inşa edilen bağımsız bölümlerin ayrı ayrı elektrik ve su aboneliklerinin bulunduğu, konut kredisi kullanıldığı, ikametgahların bulunduğu Didim Belediye Başkanlığı Zabıta Müdürlüğü’nün …tarih ve …sayılı yazısında ilgili adreste bulunan taşınmazlar için herhangi bir işyeri açma ve çalışma ruhsatı bulunmadığının tespit edildiği, …Mahallesi Muhtarınca düzenlenen 28/05/2018 tarihli tutanakta her bağımsız bölümün hak sahipleri tarafından yazlık konut olarak kullanıldığının belirtildiği yine davalı idarece inşaat döneminde inşaat alanında ve sonrasında alıcılar nezdinde yapılan yoklamalarda ilgili binaların konut olarak kullanıldığının ortaya konulduğu görüldüğünden, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde yer alan vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğuna ilişkin kural gereğince, davacı tarafından yapılan teslimlerin net alanı 150 metrekareye kadar olan konut teslimi niteliği taşıdığı, 30/12/2007 tarihli resmi gazetede yayımlanan 24/12/2007 tarih ve 2007/13033 sayılı Kararnamenin eki Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca %1 oranında katma değer vergisine tabi olduğu, sonucuna varıldığından, davalı temyiz isteminin reddi davacı temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davacının duruşma istemi, 2577 sayılı İdari Yargılama Usul Kanunu’nun 17/2. maddesi uyarınca uygun görülmeyerek işin esasına geçildi:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, 2014 yılında yaptığı teslimlere ilişkin olarak haksız katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle …tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuna dayanılarak 2015/Ocak dönemi için re’sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 2014 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 28. maddesinde vergiye tabi her bir işlem için katma değer vergisi oranının %10 olduğu, Bakanlar Kurulunun bu oranı, dört katına kadar artırmaya, %1’e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası ve inşaatın yapıldığı arsanın veya konutun vergi değeri ve bulunduğu yeri esas alarak konut teslimleri için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkilendirildiği, bu yetki çerçevesinde 2007/13033 sayılı Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Bakanlar Kurulu Kararının 1. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde ekli (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %1 katma değer vergisi oranı uygulanacağı hükme bağlanmış ve net alanı 150 m²’ye kadar olan konut teslimleri de ekli (I) sayılı listenin 11. sırasında %1 katma değer vergisi oranı uygulanacak teslim ve hizmetler arasında sayılmıştır.
Anılan Kanunun “Vergi İndirimi” başlıklı 29. maddesinin 1. fıkrasında; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi, götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi mükelleflerden gerçek usulde vergilendirmeye geçenlerin çıkarılan envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; 2. fıkrasında bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamının, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği; şu kadar ki, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin, bu mükelleflerin, maddede sayılan borçlarına mahsuben ödeneceği, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda belirtilen borçlarına mahsuben iade edileceği kurala bağlanmış, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ise Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, davacı şirket adına 2014 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup davalı idare tarafından ileri sürülen iddialar, kararın belirtilen kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, davacı şirket adına 2015/Ocak dönemi için re’sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmına yönelik davacı temyiz istemine gelince;
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirket tarafından Aydın İli, Didim İlçesi, …Mahallesi …ada … parselde (yeni …ada … parselde) kayıtlı bulunan arsa üzerinde yapılan bağımsız bölümlerin kat irtifakı kurulmak suretiyle satıldığı, davacının 2014 yılında yaptığı teslimlerin net alanı yüz elli metre kare altında olan konut teslimi niteliği taşıdığı ve %1 oranında katma değer vergisine tabi olduğundan bahisle indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin mahsuben iadesi için … tarih ve …sayılı tasdik raporunun düzenlendiği, Didim Vergi Dairesi tarafından düzenlenen …tarih ve …sayılı düzeltme fişi ile 77.529,29-TL tenzil edilerek 712.568,44-TL tutarındaki mahsuben iade talebinin gerçekleştirildiği, ancak iadeye konu taşınmazların fili kullanım şeklinin konut olduğu belirtilse de, tapu kayıtlarında “apart tatil ünitesi” olduğu ve imar kayıtlarında konut alanı olarak tahsis edilmeyen alanlarda konut amaçlı kat irtifakı veya kat mülkiyelinin tesis edilmemesi gerektiği, bu nedenle; inşaat yapı muhsatlarında ve tapu kayıtlarında turizm tesisi olarak projelendirilen taşınmazların konut olarak teslime konu edilmesi mümkün bulunmadığından genel oranda katma değer vergisi hesaplanması gerektiği belirtildiğinden bahisle davacı adına 2015/Ocak dönemi için re’sen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edildiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Olayda, davacı şirket tarafından inşa edilen bağımsız bölümlerin tapu kaydında niteliğinin “apart tatil ünitesi”, yapı ruhsatında ise “apart otel” niteliğine sahip olduğu belirtilmiş ise de; Kültür ve Turizm Bakanlığı Yatırım ve İşletmeler Genel Müdürlüğü’nün …tarih ve …sayılı yazısı ile irtifak hakkı kurulmasında sakınca bulunmadığının belirtilmesi üzerine bağımsız bölümler üzerinde kat irtifakının tesis edildiği ve bu şekilde satışların yapıldığı, söz konusu bağımsız bölümlere ilişkin olarak alıcıların ikametgah adreslerinin, elektrik ve su faturası abonelikleri ile zorunlu deprem sigortalarının bulunduğu, bir kısım alıcıların konut kredisi kullandığı, alıcının şahsi borcu nedeniyle icra dairesi tarafından satışa çıkan bölümlerin olduğu, …Mahallesi muhtarınca düzenlenen 28/05/2018 tarihli tutanakta her bağımsız bölümün hak sahipleri tarafından yazlık konut olarak kullanıldığının belirtildiği, Didim Belediye Başkanlığı Zabıta Müdürlüğü’nün …tarih ve …sayılı yazısında ilgili adreste bulunan taşınmazlar için herhangi bir işyeri açma ve çalışma ruhsatı bulunmadığının tespit edildiği, Didim Vergi Dairesi Müdürlüğü’nce yapılan 10/07/2015 tarihli yoklamada, “…ada … parselde (yeni …ada … parselde) proje toplamı yapım aşamasında 1000 mesken olan inşaat alanında 2014 yılı içinde her blokta 20 mesken olmak üzere 8 blok mesken inşaatının tamamlandığı, 2014 yılında tamamlanan mesken inşaatının 160 adet olduğu, meskenlerin tümünün 2+1 olarak standart şekilde yapıldığı, ve her meskene firma tarafından 1 adet klima takıldığı, başka beyaz eşya hediye edilmediği, 1. Blok 9 no’lu bağımsız bölümün şubat 2015’te 90.000,00-TL bedelle … tarafından satın alındığının” tespit edildiği, alıcılardan … nezdinde 26/04/2017 tarihinde yapılan yoklamada davacı şirketin ilgili yerdeki inşaatından 135.000,00-TL’ye apart daire satın aldığı, … Bankası Didim Şubesi’nden 82.500,00-TL kredi çektiğinin tutanağa bağlandığı, yine aynı dönemde diğer alıcılardan …, …, …, …, …, …, …, …, …, hakkında yapılan yoklamalarda da benzer tespitlerin yer aldığı, hakkında yoklama yapılan alıcılardan …, …, …ve …’in yoklama anındaki adresinin …ada … parselde (yeni …ada … parselde) yer alan bağımsız bölümler olduğu görülmektedir.
Öte yandan, davacı şirketin 2012 yılında yaptığı teslimlerden doğan mahsuben iade taleplerinin davalı idarece kabul edildiği ve 2015/Ocak dönemine ilişkin …tarih ve …sayılı vergi inceleme raporunda bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin dayanağı olarak gösterilen İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü’nün …tarih ve …sayılı özelgesinde belirtilen imar planında konut alanı olarak tahsis edilmeyen alanlarda konut amaçlı kat irtifakı veya kat mülkiyeti tesis edilmemesi gerektiği yolundaki Çevre ve Şehircilik Bakanlığı Mekansal Planlama Genel Müdürlüğü’nün …tarih ve …sayılı genelgesinin, …tarih ve …sayılı genelge ile yürürlükten kaldırıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, apart otel olarak yaptırılması amaçlanmış olmakla birlikte konut olarak kullanıma uygun projelendirilen, yapıldıktan sonra da konuta çevrilerek kat irtifakına geçilen ve teslim anında konut olarak kullanıldığı tartışmasız olan taşınmazların tesliminde indirimli oran üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiğinden, davacı adına 2015/Ocak dönemi için re’sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde ve davayı bu kısım yönünden reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin reddine,
2. …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının; özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının BOZULMASINA,
3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine , 13/12/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.