Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/4041 E.  ,  2023/56 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/4041
Karar No : 2023/56

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü-…

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Taahhüt Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, Dörtyol Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün … vergi kimlik numaralı mükellefi … Ticaret Nakliyat Limited Şirketi’nden aldığı faturaların sahte olduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2014/Mart, Nisan, Haziran-Ağustos, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu ile dava konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen … Ticaret Nakliyat Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, adı geçen şirketin düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığından,bu faturalara istinaden haksız iade alınan katma değer vergisinin geri alınması amacıyla yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, harcamaların sahte belgelerle belgelendirilmesi 213 sayılı Kanunun 353. maddesinin 1. fıkrasında özel usulsüzlük cezasını gerektiren eylemler arasında sayılmadığından ve kesilen ceza maddenin öngörülüş amacına da uygun düşmediğinden davacı şirketin emtia alımlarının sahte faturalar ile belgelendirdiğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, 353/1. madde uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin hüküm fıkrasına gelince, davacı şirkete 2014 yılı içinde dava konusu faturaları düzenleyen … Ticaret ve Nakliyat Ltd. Şti. hakkında sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2014/Ekim, Kasım, Aralık dönemleri katma değer vergisi tarhiyatına karşı açılan davayı bu kısım bakımından reddeden … Vergi Mahkemesi’nin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararına karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusu sonucu … Bölge İdare Mahkemesi’nin … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı ile istinaf başvurusu bu kısım bakımından kabul edilip, mahkeme kararı kaldırılarak davacının faturalarını kullandığı … Ticaret Nakliyat Limited Şirketi’nin uyuşmazlık döneminde sahte fatura düzenlediği yolundaki tespitlerin eksik inceleme nedeniyle hukuki dayanaktan yoksun olduğu kanaatine varıldığı gerekçesiyle komisyon gelirinden kaynaklanan 2014/ Ekim, Kasım ve Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılmasına karar verildiğinden sahte faturaları indirim konusu yaptığı yönünde yeterli tespit bulunmayan davacı adına yapılan cezalı katma değer vergisi tarhiyatının da hukuki dayanağının bulunmadığı sonucuna varıldığı gerekçesiyle davalının istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının Baştuğ Ticaret Nakliyat Limited Şirketi’nden alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile davacıın kullanmış olduğu bir kısım faturanın sahte olduğu tespit edildiğinden, yapılan cezalı tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … ‘IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, Dörtyol Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün … vergi kimlik numaralı mükellefi … Ticaret Nakliyat Limited Şirketi’nden aldığı faturaların sahte olduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2014/Mart, Nisan, Haziran-Ağustos, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda metni verilen Kanun maddelerinin değerlendirilmesinden de görüleceği gibi; yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektedir.
Vergilendirme işlemi yapılırken, kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukukî ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında, yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi veya iadesi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine veya iadesine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.

… Ticaret ve Nakliyat Ltd. Şti. hakkında sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2014/Ekim, Kasım, Aralık dönemleri katma değer vergisi tarhiyatına karşı açılan davayı bu kısım bakımından reddeden … Vergi Mahkemesi’nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunu kabul ederek Mahkeme kararının kaldırılmasına, komisyon gelirinden kaynaklanan 2014/ Ekim, Kasım ve Aralık dönemi için re’sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın kabulüne karar veren … Bölge İdare Mahkemesi’nin … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararına karşı yapılan temyiz başvurusu sonucu Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 01/12/2021 tarih ve E:2021/2396, K:2021/5897 sayılı kararı ile davacının 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun hükümlerinden yararlanmak istediği ve davadan vazgeçtiği hususlarını içeren dilekçe verdiği bildirildiğinden istemler hakkında karar verilmesine yer olmadığına hükmedildiği anlaşılmıştır.
Davacı adına fatura düzenleyen; … Ticaret ve Nakliyat Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda; demir, kömür ve inşaat malzemeleri faaliyeti ile iştigal ettiği, 12/12/2007 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, … ‘un %90 hisse sahibi şirket temsilcisi olduğu, işe başlama yoklamasında şirkette ikişer adet masa, koltuk, bilgisayar, telefon ile klima ve bir adet faks makinasının bulunduğunun, 27/05/2008 tarihli yoklamada; şirket ortağı … ‘un 2.800 hissesini …’a devrettiğinin, 16/07/2009 tarihli yoklamada; … ‘a ait olan 2.800 hissenin … ‘a devredildiğinin , iş yerinin 140 m2 olduğu, emtia bulunmadığının, 20/05/2016 tarihli yoklamada; adreste başka bir mükellefin faaliyet gösterdiğinin, 2015/Aralık döneminde adresten ayrıldığının tespit edildiği, 01/06/2016 tarihli yoklamada; şirket adına kayıtlı depo, şube bulunmadığı, 2016/Ocak ayında mal alış satış işlemlerine ara verdiği, kirada bulunan bir adet sac kesme makinesinin aylık ödemelerini tahsil etmeye devam ettiği, aynı adreste … Demir Çelik A.Ş’nin faaliyette bulunduğunun, 03/06/2016 tarihli yoklamada; stokta emtiası bulunmadığının tespit edildiği, 2013,2014,2015 yıllarında matrah ve vergi artırımında bulunduğu, 2014 yılı katma değer vergisi matrahının toplam 62.954.365,70-TL, 2015 yılı katma değer vergisi matrahının ise 33.910.684,40-TL olduğu, 2014 ve 2015 dönemleri muhtasar beyannamelerinde 1 ila 5 arası çalışan beyan edildiği, BA ve BS formlarında bildirilen alış satısşların uyumlu olduğu, aktifine kayıtlı boy kesme hattının kiralanması karşılığında 2014 yılında 229.528,86-TL, 2015 yılında ise 251.920,55 -TL finansal kiralama geliri elde ettiği, mal alım/satımında bulunduğu mükellefler hakkında olumsuz tespitlerin olduğu, mükellefin hesabına yatırılan tutarların kısa süre içerisinde hakkında olumsuz tespitler bulunan … ile … Ortadoğu A.Ş adlı mükellefler hesabına aktarıldığı, fatura düzenlediği … A.Ş’den 18.308.331,00-TL, … ‘tan 4.810.655,00-TL, … Yapı Ltd. Şti.’den 14.264.505,00-TL, … ‘dan 5.166.956,00-TL, … ‘den 2.190.879,00-TL, … Demir Ltd. Şti.’den 2.306.389,49-TL, … Oto Ltd. Şti.’den 9.321.282,56-TL tutarındaki alacağını tahsil etmediğinin tespit edildiği, mükellef kuruma mal satışında bulunulan Dörtyol Vergi Dairesi’nin … vergi kimlik numaralı mükellefi … Demir A.Ş (yeni ünvanı … Demir A.Ş)’nin tek ortağı ve yöneticisinin … olduğu, … ‘un … Tic. Ltd. Şti.’nin 2011, 2012, 2013 ve 2014/Eylül dönemlerinde çalışanı olduğu, mükelllef kuruma yüksek tutarda fatura düzenlemesine rağmen 2014 yılına ilişkin banka hesap hareketlerinin tespit edilemediği, 2015 yılı hesap hareketlerinin muvazaalı olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden; … Ticaret ve Nakliyat Ltd. Şti.’nin gerçek satışlara dayanmayan sahte belgeler düzenlediği yönünde emareler mevcut olmakla birlikte, inceleme elemanınca raporda sadece şirket aleyhine olan delil ve tespitlere yer verilmesi ve bir kısım tespitlerin lehine olmasının yeterince dikkate alınmayıp raporda tartışılmaması, sahte fatura düzenlediği kabul edilen 2014 ve 2015 yıllarına ilişkin yoklama tutanaklarının bulunmaması, 03/06/2016 tarihinde yapılan yoklamada ise 2016/Ocak dönemi itibariyle mal alış-satış işlemlerine ara verildiği ve kirada bulunan 1 adet saç kesme makinesinin aylık ödemelerinin tahsil edildiğinin belirtilmesi, bunun dışında olumsuz tespit yapılmaması, inceleme amacıyla istenilen defter ve belgelerin ibraz edilmesi, ayrıca şirketin 2014 ve 2015 yılındaki alışlarının büyük bir kısmının gerçek olduğunun inceleme elemanınca kabul edilmesine karşın bu emtiaların kimlere satıldığı hususunun açıklıkla ortaya konulamaması, şirketin 2014 ve 2015 yılında emtia sattığı mükellefler ile fatura düzenleyerek satışını beyan ettiği mükelleflerin aynı olmadığından hareket edilerek hem belgesiz satışları sonucunda gelir elde ettiği hem de sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiği sonucuna varılması ancak bir kısım satışlarının gerçek bir ticari faaliyete dayandığı kabul edilmesine rağmen, tüm satışlarının komisyon geliri elde etmek amacıyla gerçekleştirildiğinin kabul edilmesi, düzenlenen sevk irsaliyeleri ile HGS/OGS bilgileri ve yol denetim istasyonlarından elde edilen verilerden örneklem yoluyla seçilerek tespit edilen çekici plakalarının davaya konu dönemde söz konusu nakliye faaliyetine ilişkin olarak kullanılıp kullanılmadığı hususunun açıkça ortaya konulamaması, yüksek miktarlı banka havalelerinin fiktif işlem olup olmadığını tespiti için ilgili banka hesaplarındaki para giriş çıkışlarının incelenmemesi, hemen hemen her dönemde değişik sayılarda çalışanının bulunması hususları dikkate alındığında, …Ticaret ve Nakliyat Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğu hususunun somut olarak ortaya konulamadığı sonucuna ulaşıldığından, davacı adına re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. madde uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar veren Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalının istinaf başvurusunu reddeden, davacı istinaf başvurusunu kabul edip, Vergi Mahkemesi kararının … Ticaret Nakliyat Limited Şirketi’nden alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın kabulüne karar veren Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalının temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA,
3.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın … Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 18/01/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.