Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/3800 E.  ,  2023/52 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/3800
Karar No : 2023/52

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sanayi Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle re’sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı; 2018 yılı kurumlar vergisi ile 2018/Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesi’nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ve … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile dosyada bulunan bilgi ve belgelerin birlikte değerlendirilmesinden, vergi tekniği raporunda; bir kısım olumsuz tespitlere yer verilmekle birlikte, ihtilaflı dönemlerde yapılan yoklamalarda davacının faaliyette bulunduğuna dair tespitlerin yer aldığı, davacı şirketin beyannamelerini düzenli olarak verdiği, defter ve belgelerini incelemeye ibraz ettiği, ilgili şirketin kanuni temsilcisine ulaşılabildiği, mal/hizmet satışında bulunduğu firmaların yaklaşık % 90’ının genel esaslara tabi ve haklarında olumsuz tespit bulunmadığı, aynı dönemde satış yapılan yekün % 10’luk kısma ilişkin emtia satışı yaptığı bir firmanın ise olumsuzluk olarak özel esaslara tabi bulunduğu, 2018 yılında 21 belgede tüm alışlarının yaklaşık %10’nunu oluşturan şirket hakkında sahte belge düzenlemeye ilişkin vergi tekniği raporu bulunmasına rağmen diğer alış yapılan firmalar ve kişiler hakkında bir olumsuzluğa raporda yer verilmediği, 2018 hesap döneminde tüm satışlarının yaklaşık %10’u oranında emtia satışında bulunduğu firma nezdinde yapılan karşıt inelemede, bu firmanın davacı ile aralarındaki ticari alışverişi onayladığı, davacının 2018 yılı alış ve satış irsaliyelerindeki plaka araç sahiplerinin bir kısmının alınan ifadelerinde taşıma hizmeti ve ticari faaliyeti onayladığı, hususları birlikte değerlendirildiğinde, davacının düzenlediği tüm faturaların gerçek dışı mal/hizmet teslimine dayandığını ispata yeterli olmadığından, davacı adına yapılan dava konusu cezalı tarhiyatın hukuka aykırı olduğu sonucuna varıldığı gerekçesiyle davanın kabulüne, cezalı tarhiyatların kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda belirtilen tespitler sonucunda davacının 2018 yılında düzenlemiş olduğu bütün belgelerin herhangi bir emtia ve/veya hizmete dayanmayan komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte belgeler olduğu, davacının komisyon geliri karşılığı sahte fatura düzenlediği, yapılan tarhiyatların hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle re’sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı; 2018 yılı kurumlar vergisi ile 2018/Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici verginin kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.
Davacı hakkında sahte belge düzenleme yönünden düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu, … tarih ve … ve … sayılı vergi inceleme raporu ile dosyada yer alan bilgi ve belgelerin incelenmesinden; 30/07/2018 tarihinden itibaren “demir/çelikten bar ve çubukların, profillerin, levha kazıkların (palplanş), tüp ve boruların toptan ticareti (filmaşin, inşaat demiri, sondaj borusu, petrol, gaz vb. hatlar için borular vb. ile tel dahil)” faaliyetiyle iştigal ettiği, 10/08/2018 tarihli işe başlama yoklamasında “işyerinde 1 adet masa, 1 adet klima, 1 adet koltuk takımı ve 1 adet bilgisayar olduğu, mükellef şirketin belirtilen işyeri adresinde ticari faaliyetine başladığı, inşaat demiri toptan ticareti faaliyeti ile iştigal ettiği, şirketin deposunun olmadığı, işyeri büyüklüğünün 120 metrekare olduğu”, 12/11/2018 tarihli yoklamada “faaliyetinin toptan demir ticareti olduğu, faaliyetinin devam ettiği, işyerinin yaklaşık 120 metrekare genişliğinde büro olduğu, şirkete ait sigortalı çalışanın olmadığı, şirketin başka bir yerde bir şube ve depolarının olmadığı”, 11/12/2018 tarihli yoklamada “şirketin belirtilen işyeri adresinin açık ve ofis olduğu, şirketin inşaat demiri toptan ticareti faaliyeti ile iştigal ettiği, aynı adreste merkez adresi İstanbul olan ve ilgili adreste bu firmaya ait sigortalı çalışan (… T.C. Kimlik numaralı …) olan … vergi numaralı … vd. Mükellefi … Dem. Çel. İnş. San.Tic. Ltd. Şti. unvanlı şirketin de şubesinin olduğu, depo ve şubesinin olmadığı, şirket adına kayıtlı sigortalı çalışan ve ticari araç olmadığı, şirket yetkilisinin en son … vergi numaralı … vergi dairesi mükellefi … Dem. Çel. San. Tic. Ltd. Şti. unvanlı şirkette şirkette sigortalı çalışan olduğunu beyan ettiği, şirket yetkilisinin beyanına göre depo olarak … Bims San. Dış. Tic. Ltd. Şti. unvanlı şirkete ait depoyu kullandığını beyan ettiği” hususlarının tespit edildiği, 2018 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde 20.547.704,51-TL net satış beyan ettiği, şirketin kısa süre içinde yüksek cirolara ulaştığı, 2018 hesap dönemi kurumlar geçici vergi beyanlarına göre ödenmesi gereken geçici vergi tutarının Temmuz-Eylül dönemi için 4.453,16-TL, Ekim-Aralık dönemi için ise 2.127,61-TL beyan edildiği, 2018 hesap dönemi katma değer vergisi beyanlarına göre sadece Ağustos döneminde 1.870,09-TL ödenmesi gereken katma değer vergisi tutarı çıktığı, 2018 hesap döneminde toplam 20.481.020,58-TL satış hasılatı elde etmesine karşın vadesi geçmiş ve ödenmesi gereken borç tutarının 6.079,22-TL olduğu, 2018 hesap döneminde adına kayıtlı faaliyeti ile ilgili kullanabileceği çekici, römork, kamyon vb. nakil vasıtası olmadığı, 2018 takvim yılında sigortalı çalışan bildirimi vermediği, emtia alışverişinde bulunduğu firmaların genel olarak beyan ettikleri yüksek cirolar elde edecek iş organizasyonuna sahip olmayan, yüksek cirolar beyan etmelerine karşın düşük tutarlı katma değer vergisi ödeyen ya da hiç ödemeyen firmalar olduğu, 2018 yılında 21 belgede katma değer vergisi hariç 2.18.007,00-TL tutarında mal/hizmet satın aldığı davacının yetkili temsilcisinin kardeşinin sahibi bulunduğu … Dem. Çel. İnş. Nakl. Tic. Ltd. Şti. hakkında … tarih ve …sayılı sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporu bulunduğu, alış ve satış işlemlerinde bulunduğu gerçek veya tüzel kişilerin tüzelkişi temsilcisi veya ortaklarının sahte belge düzenleme, sahte belge kullanma ve adreste bulunmama sebepleriyle özel esaslara alınmış olduğu, 2018 döneminde verdiği beyanlar arasında olumsuzluklar bulunduğu, alış/satış sevk irsaliyeli faturalarda yer alan plakaların araç sahiplerinin ifadelerinde “belirtilen tarihlerde böyle bir taşıma hizmeti vermediklerini ve alışverişe taraf olan firmalar ve yetkilileri ile hiçbir ticari ilişki içerisinde olmadıklarını” beyan ettikleri, taşıma hizmeti verdiğini ifade eden araç sahiplerinin de “şirket ile hiçbir bağlantısı olmayan kişilerle muhatap olduklarını” beyan ettikleri, sevk irsaliyelerinde yer alan taşıma miktarının birçoğunun bahse konu araçların toplam azami ağırlık sınırını geçtiği, şirket yetkilisi …’un ilişkili ve ilişkisi olmayan diğer firmalarda da sahte fatura ticareti yaptığına dair tespitler bulunduğu, … İnş. Malz. San. Tic. Ltd. Şti. tamamen sahte belge düzenleme yönünden yapılan inceleme neticesinde hazırlanan … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun sonuç bölümünde mükellef kurumun da yetkilisi olan …’un sahte belge düzenleme faaliyetine iştirak ettiğine yönelik değerlendirmede bulunulduğu, mükellef kurumun beyan ve bildirimlerini veren mali müşavirin şirket ve kanuni temsilcisi hakkında bilgi sahibi olmadığını beyan ettiği, bankalar nezdinde bulunan ve mükellefe ait hesap hareketlerinin tetkikinden fiktif para giriş ve çıkışlarının olduğuna ilişkin tespitlerinin yapıldığı anlaşılmıştır.
Yukarıda yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden; davacının vergi matrahlarının yüksek olduğu hâlde cüz’i tutarda ödenecek vergi çıktığı ve bu vergilerin ödendiği, nakil vasıtası, deposu, şubesi, mal stoğu bulunmayan, sigortalı işçisi olmayan, küçük bir ofis şeklindeki iş yerinden idare edilen şirketin bu denli yüksek hasılat elde etmesinin iktisadi ve ticari icaplara uygun düşmediği, bu kadar yüksek cironun sadece sipariş usulü yöntemiyle telefon üzerinden gerçekleştirilmesinin ticari icaplara uygun düşmediği, ilgili dönemlerde emtia alışlarının tamamına yakın kısmının hakkında olumsuz tespitler bulunan firmalardan temin edildiği, davacının bankacılık işlemlerinin büyük kısmının gerçek bir ticari işleme dayanmayan fiktif para transferine ilişkin tespitlerden hareketle davacının dava konusu dönemde düzenlemiş olduğu belgelerin gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunmaksızın komisyon geliri elde etmek amacıyla düzenlenen sahte faturalar olduğu hususunun somut olarak ortaya konulduğu sonucuna varılmıştır.
Bu durumda; davacının sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirine ilişkin hesaplanan matrah üzerinden re’sen tarh edilen 2018 yılına ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığından, davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

Öte yandan Bölge İdare Mahkemesince yeniden verilecek kararda, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası hakkında da bir karar verilmesi gerektiği açıktır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
… Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 18/01/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.