Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/2894 E.  ,  2023/834 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/2894
Karar No : 2023/834

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Başkanlığı-ANKARA
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … İnş. Nak. Pet. Mad. ve Tur. San. Tic. A.Ş.
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, Karayolları Genel Müdürlüğü 18. Bölge Müdürlüğü tarafından ihale edilen … ihale kayıt numaralı ‘”Karakurt-12. Bölge Hududu Yolu Km:69+700 – 76+100 Arası Kesimi; Toprak İşleri, Sanat Yapıları , Köprü İşleri ve Üst Yapı (PMAT,PMT ve BSK) İşleri İkmal İnşaatı Yapımı” işine ilişkin olarak ödenen 582.263,02 TL sözleşme damga vergisi ve 349.480,65 TL ihale kararı olmak üzere toplam 931.743,67 TL damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine dair Gelir İdaresi Başkanlığı’nın … tarih ve E… sayılı işleminin iptali ile ödenen damga vergisinin yasal faiziyle iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… K:… sayılı kararıyla; olayda, davacı şirkete, Karayolları Genel Müdürlüğü 18. Bölge Müdürlüğü tarafından ihale edilen ”Karakurt-12. Bölge Hududu Yolu Km:69+700 – 76+100 Arası Kesimi; Toprak İşleri, Sanat Yapıları , Köprü İşleri ve Üst Yapı (PMAT,PMT ve BSK) İşleri İkmal İnşaatı Yapımı” işinin damga vergisine tabi tutulmasının vergi hatası içerdiği iddia edildiğine göre, uyuşmazlığın çözümünün; anılan işin, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa 5035 sayılı Kanunla eklenen Ek madde 2/1. fıkrası kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceğine bağlı bulunduğu, bunun da anılan düzenlemelerin yorumlanmasını gerekli kıldığı dikkate alındığında, davada ileri sürülen hatanın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerinin aradığı anlamda vergi hatası bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından düzeltme-şikayet başvurusunun reddi yolunda tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı tarafından üstlenilen işin cari yıl yatırım programında yer aldığı, yerli ve yabancı katılımcılara açık olduğu, yasada istisna için aranılan şartları bu haliyle karşıladığı, ancak, ihaleye 15. sırada teklif veren “…-……İnş Taah.San. ve Tic. A.Ş.” iş ortaklığının idari şartnamede aranılan bir takım koşulları tevsik edici belge sunmadığından bahisle değerlendirme dışı bırakıldığı, diğer taraftan; dava konusu işlemin sebep unsuru olarak davalı idarece, ihale edilen işe ilişkin Vergi Resim Harç İstisnası Belgesinin düzenlenmemiş olmasının gösterildiği, Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi düzenlenmemesinin açık sebebinin de, olayda yabancı firmalarca teklif verme şartının gerçekleşmediği olduğu, dolayısıyla dava konusu işlemin bu sebep unsuru bakımından hukuka uygun olup olmadığının değerlendirilmesinin, yabancı firmalarca teklif verme koşulu bakımından yapılması gerektiği, iş bu davada iptal istemine konu idari işlemin sebep unsuru, yukarıda da belirtildiği üzere, davacı tarafından üstlenilen işe ilişkin ihale aşamasında yabancı firmalarca teklif verme şartının gerçekleşmesi olduğu, bu sebep unsuru 488 sayılı Kanunun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasının; “Uluslararası ihale: Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi” ifade eder şeklindeki düzenlemesinde yer almış iken, bu düzenlemede geçen “ve yabancı firmalarca da teklif verilen…” ibaresi Anayasa Mahkemesinin 28/04/2021 tarih ve 31468 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla; “…kural(lar)da bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşıldığı” gerekçesiyle iptal edildiği,bu durumda; dava konusu işlemin sebep unsurunun hukuka aykırılığının, Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında somut bir olgu olarak ortaya çıktığı,olayda ihale konusu işin döviz kazandırıcı faaliyet sayılması hususunda yasanın aradığı diğer koşulların da mevcut olduğunun tartışmasız bulunması karşısında, ortada hukuksal değerlendirmeyi gerektirmeyecek açıklıkta bir vergi hatası söz konusu olduğundan aksi yönde tesis edilen işlemde ve davanın reddine dair mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmediği, devletin, mükellef tarafından dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar geçen süre için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi hesaplamak suretiyle (213 sayılı VUK 112/3), uğradığı ekonomik kaybı telafi amacını taşırken, aynı ilişkinin diğer tarafı olan mükellefin davayı kazanması durumunda daha düşük bir faiz oranına rıza göstermesini beklemek, devlet ile birey arasında adil olması gereken çıkarlar dengesini birey aleyhine bozduğundan, bu dengesizliğin, Anayasanın 35 ve 90. maddeleri ile AHİM içtihatları uyarınca en azından devletin kendi (kamu-amme) alacaklarına uyguladığı (gecikme zammı oranında) faizin esas alınması suretiyle sağlanması gerektiği, bu nedenle iadesine karar verilen tutara 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında faiz uygulanması gerektiği gerekçesiyle; istinaf isteminin kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, dava konusu işlemin iptaline, davacıdan tahsil edilen damga vergisinin tahsil tarihinden itibaren gecikme zammı oranında hesaplanacak faizi ile birlikte davacıya iadesine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu olayda herhangi bir vergi hatasının bulunmadığı, hukuki yorum gerektiren konu hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunun düzeltme hükümlerinin tatbikinin mümkün olmadığı, dava konusu edilen hususun hukuksal bir yorumu gerektirir mahiyette olduğu, bu nedenlerle vergi hataları için öngörülen idari başvuru prosedürü tüketilmek suretiyle açılan davanın reddine karar verilmesi gerektiği, dava konusu ihaleye teklif veren yabancı firma bulunmadığından anılan ihalenin uluslararası nitelikte olmadığı, ayrıca ihale tarihinde o işe ait düzenlenmiş geçerli bir Vergi, Resim ve Harç İstisna Belgesinin de bulunmaması nedeniyle işin damga vergisinden istisna tutulamayacağı, yargıya intikal eden vergilendirme işlemlerinde idarece faiz ödenebilmesinin ancak kararın idareye tebliğinden itibaren infazın gecikmesi durumunda söz konusu olabileceği iddialarıyla kararın bozulması istenilemektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı şirket tarafından, Karayolları Genel Müdürlüğü 18. Bölge Müdürlüğü tarafından ihale edilen … ihale kayıt numaralı ”Karakurt-12. Bölge Hududu Yolu Km:69+700 – 76+100 Arası Kesimi; Toprak İşleri, Sanat Yapıları , Köprü İşleri ve Üst Yapı (PMAT,PMT ve BSK) İşleri İkmal İnşaatı Yapımı” işine ilişkin olarak ödenen 582.263,02 TL sözleşme damga vergisi ve 349.480,65 TL ihale kararı olmak üzere toplam 931.743,67 TL damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine dair Gelir İdaresi Başkanlığı’nın … tarih ve E… sayılı işleminin iptali ile ödenen damga vergisinin faiziyle iadesi istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 1. maddesinin 2. fıkrasında, kanunda uygulanabilir bir hüküm yoksa, hakimin, örf ve adet hukuka göre, bu da yoksa kendisi kanun koyucu olsaydı nasıl bir kural koyacak idiyse ona göre karar vereceği öngörülmüş; 4. maddesinde de hakimin takdir yetkisi düzenlenmiştir. Buna göre, kanunun takdir yetkisi tanıdığı veya durumun gereklerini ya da haklı sebepleri göz önünde tutmayı emrettiği konularda hakim, hukuka ve hakkaniyete göre karar verir.
Anayasanın 148. maddesinin 1. fıkrasında, Anayasa Mahkemesinin, kanunların, Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin, Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğünün Anayasaya şekil ve esas bakımında uygunluğunu denetleyeceği ve bireysel başvuruları karara bağlayacağı düzenlenmiş; 152. Maddesinde de bir davaya bakmakta olan mahkemenin, uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasaya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakacağı öngörülmüştür.
6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun “Taleple Bağlılık İlkesi” başlıklı 26. maddesinin 1. fıkrasında: “Hakim, tarafların talep sonuçlarıyla bağlıdır; ondan fazlasına veya başka bir şeye karar veremez. Duruma göre, talep sonucundan daha azına karar verebilir.” hükmüne yer verilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin 10/2/2011 tarihli ve E.:2008/58, K.: 2011/37 sayılı iptal kararı üzerine, 15/06/2012 tarihli, 28324 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak, aynı tarihte yürürlüğe giren 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’la yeniden düzenlenen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112. maddesinin dördüncü fıkrasında “fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin, fazla veya yersiz tahsilatın, mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120. madde hükümlerine göre mükellefe red ve iade edileceği, söz konusu 120. maddede ise; vergi hatalarının düzeltme fişine dayanılarak düzeltileceği, hatanın mükellef aleyhine yapılmış olması halinde, fazla verginin, aynı fişe dayanılarak terkin ve tahsil olunmuş ise mükellefe reddolunacağı, düzeltme fişinin bir nüshasının, reddedilecek miktarla müracaat edeceği muhasebe ve müracaat süresi zikredilmek suretiyle mükellefe tebliğ edileceği belirtilmiştir.
213 sayılı Kanun’un yine aynı Kanunla eklenen geçici 29. maddesinde ise bu Kanunun 112. maddesinin 4. fıkrasının, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacağı öngörülmüştür.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin iptali ile ödenen tutarın iadesine ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup, davalı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, faize ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer verilen düzenlemelerde görüleceği üzere, Türk Medeni Kanunu’nun 1. maddesinde hakime hukuk yaratma yetkisi tanınmış ve bu yetkinin kullanılacağı koşullar ve sınırlar belirlenmiş bulunmaktadır. Buna göre, bu yetkinin kanunda ve örf ve adet hukukunda kural olmaması durumda kullanılması öngörülmüş ve hakimin kanun koyucu gibi hareket etmesi gereği vurgulanmıştır. Bu kapsamda, keyfilikten ve o anın koşullarının etkisinden uzak bir şekilde, eşitlik ve hukuk güvenliği çerçevesinde, hukuk devletinin gerekleri ile sonradan diğer olaylar için de temel olabilecek şekilde kullanılması gerekmektedir.
Türk Medeni Kanunu’nun 4. maddesinde ise, hakimin takdir yetkisi düzenlenmiştir. Hakimin takdir yetkisi, hukuk yaratma yetkisinden farklıdır. Burada, hakimin önündeki somut olaya uygulayacağı bir kural bulunmakta olup, olayın önceden bilinmeyen özellikleri dolayısıyla hakime bir değerlendirme, tercih yapma yetkisi tanınmış bulunmaktadır.
Hakimin takdir yetkisi de sınırsız değildir. Hakim bu yetkisini, ancak kendisine kanunen açık yahut zımni olarak bu hakkın tanınmış olduğu durumlarda, kanunun çizdiği sınırlar içerisinde, hakkaniyet ve nefaset kurallarına göre kullanması gerekmektedir.
Bu açıklamalar kapsamında, somut olaya ilişkin bir kanun hükmünün bulunması ve kanun hükmünde hakime açık ya da zımni olarak takdir yetkisi tanınmamış olduğu durumlarda, hakimin hukuk yaratma ya da takdir yetkisini kullanması mümkün değildir. Başka bir anlatımla, bu durumda hakimin, ilgili kanun hükmünü ihmal etme yetkisi bulunmamaktadır. Aksi bir tutum, keyfiliğe, ayrımcılığa, hukuk düzeninin bozulmasına yol açacaktır.
Ancak böyle bir durumda, söz konusu kanun hükmünün Anayasaya aykırı olduğu kanısına varılması halinde, hakime, Anayasanın 152. maddesinde, ilgili kanun hükmünün Anayasaya aykırı olduğu gerekçesiyle, kanunların Anayasaya aykırılığını denetlemekle görevli Anayasa Mahkemesine itiraz yoluna başvurma imkanı tanınmıştır.
Mükelleflerden fazla ve yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesi durumunda, iade edilen tutarlara hangi oranda faiz ödeneceği konusunda açık bir düzenleme bulunmadığından, hukuk yaratma yetkisi kapsamında yerleşik Danıştay içtihatları ile 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun uyarınca hesaplanacak faiz oranının uygulanması öngörülmüş bulunmaktaydı. Ancak, 15/06/2012 tarihinde yürürlüğe giren 6322 sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112/4. maddesi yeniden düzenlenmiş ve fazla ve yersiz tahsil edilen vergilerin 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faiziyle iade edileceği açıkça düzenlenmiş bulunmaktadır. Bununla birlikte, 112. maddesinin 4. fıkrasının, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacağı öngörülmüştür.
Diğer bir ifadeyle, vergi idaresince, mükelleflerden, 15/06/2012 tarihinden sonra fazla ve yersiz olarak tahsil edilen tutarların 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faiziyle iade edileceği açıkça hüküm altına alınmış bulunmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; dava dilekçesinde davacı şirket tarafından, toplam 931.743,67 TL damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine dair … tarih ve E… sayılı işlemin iptali ve ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istenilmiş olmasına karşın, Bölge İdare Mahkemesince, davacının istinaf başvurusunun kabulü ile, vergi mahkemesi kararının kaldırılmasına, işlemin iptaline ve ödenen tutarın 6183 sayılı Kanuna göre uygulanan gecikme zammı oranında hesaplanacak faiziyle birlikte iadesine karar verildiği görülmüştür.
Bununla birlikte, dava dilekçesinde, 15/06/2012 tarihinden sonra, 09/05/2018 tarihinde ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesinin istendiği görüldüğünden, tahsil tarihi itibarıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112/4. maddesinin yürürlükte olduğundan, yasal faiz talebinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112/4. maddesi uyarınca tecil faizi oranı olarak değerlendirilmesi gerektiği de göz önüne alındığında, Bölge İdare Mahkemesince, kanunun açık hükmü bulunmasına rağmen hukuk devletinin adil dengesinin korunması gerektiğinden bahisle devlet tarafından kendi alacaklarına uygulanan faiz oranı olan 213 sayılı Kanunu’nun 112/3.maddesi uyarınca 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında faizin uygulanması gerektiği yolunda verilen kararda hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne,kısmen reddine
2. …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının faize ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 22/03/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.