Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/2654 E.  ,  2023/693 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/2654
Karar No : 2023/693

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF : … İnşaat Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı tarafından, … Büyükşehir Belediyesi tarafından 2886 sayılı Kanunun 35/a maddesine göre kapalı teklif usulüyle ihale edilen “Toptan Sebze ve Meyve Hali Kompleksi İnşası, 29 Yıl Süreyle Mülkiyettin Gayri Ayni Hak Tesisi, En fazla 29 Yıl Süreyle İşletilmesi, Aylık Kira Ödenmesi ve Bu Sürenin Sonunda Teknik Şartnamesindeki Şartlara Haiz, Kullanılabilir Şekilde Belediyeye Devredilmesi İşi”ne ilişkin ihale kararı nedeniyle 2016/Ağustos dönemi için 23.09.2019 tarihinde ihtirazı kayıtla verilen damga vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk ettirilen damga vergisi ve gecikme faizinin kaldırılması ve ödenen 254.912.00-TL’nin yasal faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesi’nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, Belediyenin Sayıştay denetiminde ihale kararına ait damga vergisinin eksik alındığının eleştiriye konu olması sonrasında davacı tarafından ihtirazı kayıtla verilen beyannamenin idarenin isteği üzerine verildiği, serbest iradeyle verilmediği anlaşıldığından davacının ihtirazı kaydı dikkate alınarak işin esasına geçildiği, 3996 sayılı Kanunda; kanunun amacı, hangi işleri kapsadığı, bunlara ilişkin usul ve esasların neler olduğu düzenlendikten sonra 12. maddesinde, 2. maddede belirtilen konularda yap-işlet-devret modeli çerçevesinde idare ile sermaye şirketi veya yabancı şirketin yapacağı bütün iş ve işlemlerin damga vergisi ve harçlardan istisna olduğunun düzenlendiği, istisnadan yararlanabilmek için, anılan Kanunun sözü edilen maddelerinde belirtilen hususların dışında herhangi bir koşul getirilmediği, mevzuat hükümleri ile dosyada bulunan bilgi ve belgelerin birlikte değerlendirilmesinden, davacı şirketle Sakarya Büyükşehir Belediyesi arasında yap-işlet-devret modeli çerçevesinde imzalandığı açık bulunan sözleşmenin ve bu kapsamda idare ile davacı şirket arasında yapılmış iş ve işlemlerin, 3996 sayılı Kanunun 12. maddesi nedeniyle damga vergisinden bağışık bulunduğu sonucuna varıldığından, davacı adına 2016/Ağustos dönemi için tesis edilen tahakkuk işleminde hukuka uygunluk bulunmadığı, davacı tarafından ödenen miktarın yasal faizi ile birlikte iadesi talep edilmiş ise de, davalı idarenin 23/12/2019 tarihli savunma dilekçesinde kayıtlarının tetkikinden tahakkuk içeriği borcun ödenmediğinin belirtildiği gibi Mahkemelerinin 26/12/2019 tarihli ara kararı ile davacıdan ödeme yapılıp yapılmadığı, yapıldı ise ödeme belgesinin sunulmasının istenildiği, davacı tarafından cevap verilmediği, kaldı ki davalı idare tarafından tahakkuk ettirilen tutarların tahsili için davacı aleyhine düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davanın Mahkemelerinin E…. sayılı dosyasında derdest olduğunun görüldüğü bu durumda dava konusu tahakkuk nedeniyle davacı tarafından bir ödeme yapılmadığı sabit olduğundan davacının ödenen miktarın yasal faizi ile birlikte iadesi isteminin inceleme olanağı bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen incelenmeksizin reddine dava konusu tahakkuk ettirilen damga vergisi ve gecikme faizinin kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından davanın kısmen kabule ilişkin kısmına karşı ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:Kanuni süresinden sonra ihtirazı kayıtla verilen beyannamenin davacı tarafından serbest iradeyle verildiği, dolayısıyla beyan edilen matrah üzerinden yapılan tarhiyata karşı dava açamayacağı, öte yandan davacının 23.09.2019 tarihli başvurusunda sözleşme konusu işin, yap işlet devret modeli kapsamında yapılmış olması nedeniyle İhracat ve Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliği 5/d.maddesi uyarınca vergiden istisna olduğu belirtilerek işlemin düzeltilmesi ve ödenen tutarın iadesi talep edilmiş ise de Damga Vergisi Kanununda sözleşme içeriğine istinaden herhangi bir muafiyet ve istisna hükmü yer almadığından talebinin reddedildiği, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: … Büyükşehir Belediyesi tarafından dosyaya sunulan ihale ve sözleşmeyi içeren işlem dosyasının incelenmesinden, ihale konusu işin 3996 sayılı Kanunda belirtilen yöntemince yap-işlet-devret modeli kapsamında yapıldığına dair bir bilgi ve belge bulunmadığı anlaşıldığından, ihale konusu işin 3996 sayılı Kanunda belirtilen yap-işlet-devret modeli kapsamında yapılıp yapılmadığı usulünce araştırılarak ve işin 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılmadığının anlaşılması halinde ise matrahın hukuka uygun olup olmadığı değerlendirilerek, oluşacak sonuca göre bir karar verilmesi gerekirken yukarıda yazılı gerekçeyle davanın kısmen kabulüne dair verilen karara karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmadığından, davalının temyiz isteminin kabulüyle Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı tarafından, … Büyükşehir Belediyesi tarafından 2886 sayılı Kanunun 35/a maddesine göre kapalı teklif usulüyle ihale edilen “Toptan Sebze ve Meyve Hali Kompleksi İnşası, 29 Yıl Süreyle Mülkiyettin Gayri Ayni Hak Tesisi, En fazla 29 Yıl Süreyle İşletilmesi, Aylık Kira Ödenmesi ve Bu Sürenin Sonunda Teknik Şartnamesindeki Şartlara Haiz, Kullanılabilir Şekilde Belediyeye Devredilmesi İşi”ne ilişkin ihale kararı nedeniyle 2016/Agustos dönemi için 23.09.2019 tarihinde ihtirazı kayıtla verilen damga vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk ettirilen damga vergisi ve gecikme faizinin kaldırılması ve ödenen 254.912.00.-TL’nin yasal faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3996 sayılı Kanunun; 2/1.maddesinde, Bu Kanunun, köprü, tünel,baraj,sulama,içme ve kullanma suyu,arıtma tesisi, kanalizasyon, haberleşme, kongre merkezi, kültür ve turizm yatırımları, ticari bina ve tesisler, spor tesisleri, yurtlar, tema parklar, balıkçı barınakları, silo ve depo tesisleri, jeotermal ve atık ısıya dayalı tesisler ve ısıtma sistemleri, elektrik üretim, iletim, dağıtım ve ticareti maden ve işletmeleri, fabrika ve benzeri tesisler, çevre kirliliğini önleyici yatırımlar,otoyol, trafiği yoğun karayolu, demiryolu ve raylı sistemler, gar kompleksi ve istasyonları, teleferik ve telesiyej tesisleri, lojistik merkezi, yeraltı ve yerüstü otoparkı ve sivil kullanıma yönelik deniz ve hava alanları ve limanları , yük ve/veya yolcu ve yat limanları ile kompleksleri, Kanal İstanbul ve benzeri su yolu projeleri, sınır kapıları ve gümrük tesisleri, milli park (özel kanunu olan hariç), tabiat parkı, tabiatı koruma alanı ve yaban hayatı koruma ve geliştirme sahalarında planlarda öngörülen yapı ve tesisleri, toptancı halleri ve benzeri yatırım ve hizmetlerin yaptırılması, işletilmesi ve devredilmesi konularında, yap-işlet-devret modeli çerçevesinde sermaye şirketlerinin veya yabancışirketlerin görevlendirilmesine ilişkin usul ve esasları kapsadığı, tanımlar başlıklı 3/a maddesinde yap-işlet-devret modelinin İleri teknoloji veya yüksek maddi kaynak ihtiyacı duyulan projelerin gerçekleştirilmesinde kullanılmak üzere geliştirilen özel bir finansman modeli olup, yatırım bedelinin (elde edilecek kar dahil) sermaye şirketine veya yabancı şirkete, şirketin işletme süresi içerisinde ürettiği mal veya hizmetin idare veya hizmetten yararlananlarca satın alınması suretiyle ödenmesi olduğu, olay tarihinde yürürlükte bulunan 3/b maddesinde, Sermaye Şirketinin, Türkiye Cumhuriyeti Kanunlarına göre kurulmuş veya kurulacak olan ve gerektiğinde kamu kurum ve kuruluşlarının da (kamu iktisadi teşebbüsleri dahil) ortak olduğu ve bu Kanunun 4. maddesinde belirtilen Bakanlar Kurulu kararında öngörülen şartları taşıyan anonim şirket olduğu, 3/d maddesinde, İdarenin Yüksek Planlama Kurulunca bu Kanunda öngörülen yatırım ve hizmetleri yap-işlet-devret modeli çerçevesinde yaptırmak üzere sermaye şirketi veya yabancı şirket ile sözleşme yapmaya yetkili kılınan ve hizmetin asli sahibi olan kurum ve kuruluşlar (kamu iktisadi teşebbüsleri ve fonları dahil) olduğu, olay tarihinde yürürlükte bulunan yetki başlıklı 4.maddesinde, Bu Kanunun 2. maddesinde öngörülen yatırım ve hizmetlerin yap-işlet-devret modeli çerçevesinde sermaye şirketleri veya yabancı şirketler eli ile gerçekleştirilmesindeki usul ve esaslar; bu şirketlerde aranılacak özellikler, sözleşmelerin kapsamı, yatırım sonucu oluşacak mal ve hizmetlerin ücretinin belirlenmesine uygulanacak kriterler ve konuya ilişkin diğer ilkelere yer verilmek suretiyle Maliye, Bayındırlık ve İskan, Ulaştırma, Enerji ve Tabii Kaynaklar bakanlıkları, Devlet Planlama Teşkilatı müsteşarlığı, Hazine müsteşarlığı ve Dış Ticaret müsteşarlığınca müştereken hazırlanarak Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulur. Bu Kanunda öngörülen yatırım ve hizmetleri yap-işlet-devret modeline göre yaptırmak isteyen idare, projeye ilişkin ön yapılabilirlik etüdüyle Yüksek Planlama Kuruluna müracaat eder ve Yüksek Planlama Kurulu tarafından söz konusu yatırım ve hizmetleri gerçekleştirmek için yetkilendirilebilir. Bu Kanun kapsamında yap-işlet-devret modeli çerçevesinde gerçekleştirilecek yatırım ve hizmetlere ilişkin uygulama sözleşmeleri; yetkili idarelerin bağlı, ilgili veya ilişkili olduğu Bakanın onayı alınarak sermaye şirketi veya yabancı şirket ile imzalanır, kuralına, Muafiyetler başlıklı 12.maddesinde ise, 2. maddede belirtilen konularda ve yap-işlet-devret modeli çerçevesinde idare ile sermaye şirketi veya yabancı şirketin yapacağı bütün iş ve işlemler 488 sayılı Kanuna göre alınan damga vergisi ile 492 sayılı Kanun uyarınca alınan harçlardan muaftır, kurallarına yer verilmiştir.
11 Haziran 2011 tarih ve 27961 (Mükerrer) Resmî Gazete yayınlanan 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin yap-işlet-devret modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanunun Uygulama Usul ve Esaslarına İlişkin Bakanlar Kurulu Kararının 4/g maddesinde, İdarenin Yüksek Planlama kurulunca Kanunda öngörülen yatırım ve hizmetleri yap-işlet-devret modeli çerçevesinde yaptırmak üzere görevli şirket ile sözleşme yapmaya yetkili kıllanan ve hizmetin asli sahibi olan bakanlık veya kamu iktisadi teşebbüsleri ve fonlar dahil olmak üzere kamu kurum ve kuruluşları olduğu, 4/e maddesinde, görevli şirketin, bu karar kapsamında kendisine görev verilen isteklinin katılımı ile Türkiye Cumhuriyeti kanunlarına göre kurulan ve kamu iktisadi teşebbüsleri dahil kamu kurum ve kuruluşlarının da ortak olabildiği, bu kararın öngördüğü şartları taşıyan anonim şirket olduğu, 4/n maddesinde, uygulama sözleşmesinin, yatırım ve hizmetlerin gerçekleştirilmesiyle ilgili olarak, idare ile görevli şirket veya sermaye şirketi arasında özel hukuk hükümlerine göre akdedilen sözleşme olduğu, yetki başlıklı 5/1. maddesinde, bu kararda öngörülen yatırım ve hizmetleri yap-işlet-devret modeli ile yaptırmak isteyen idare, projeye ilişkin ön yapılabilirlik etüdüyle birlikte taleplerini bakan imzalı olarak YPK’ya iletir. Mahalli İdareler, İçişleri Bakanlığı kanalıyla; Yüksek Öğretim kurumları ise Milli Eğitim Bakanlığı kanalıyla YPK’ya başvuruda bulunur, kuralına, 5/2.maddesinde YPK, başvuru sonunda yetkili idareyi, yapılacak olan yatırım ve hizmetleri, risk paylaşımı ilke ve esaslarını katkı payı ve talep garantisi verilip verilmeyeceğini, verilecekse gerektiğinde bunlara ilişkin üst sınırları belirleyebilir ve bu doğrultuda idareyi yetkilendirebilir kuralına, 5/3. maddesinde, Bu karar kapsamında yap-işlet-devret modeli ile gerçekleştirilecek yatırım ve hizmetlere ilişkin uygulama sözleşmeleri bakanını onayı alınarak görevli şirket veya sermaye şirketi ile imzalanır. Mahalli İdarelerde ve Yüksek Öğretim Kurumlarında ise uygulama sözleşmeleri yetkili idarenin üst yöneticisinin onayı alınarak görevli şirket veya sermaye şirketi ile imzalanır, kuralına, muafiyetler başlıklı 47/1.maddesinde, Kanuna göre yap-işlet-devret modeli çerçevesinde gerçekleştirilen yatırımlarla ilgili olarak, idare ile sermaye şirketi veya görevli şirket tarafından yapılan bütün iş ve işlemlerin 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa göre alınan damga vergisi ve 492 sayılı Harçlar Kanunu uyarınca alınan harçlardan muaf olduğu, 47/2-b maddesinde ise birinci fıkrada belirtilen iş ve işlemler kapsamında görevli şirket ile idare arasında düzenlenen uygulama sözleşmesi ile bu sözleşme hükümlerine dayanılarak kamu kurum ve kuruluşları ile yapılan diğer sözleşmeler ile ilgili işlemler ve bu işlemler nedeniyle düzenlenen kağıtlar damga vergisi ve harçtan istisna olduğu, kurallarına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer alan mevzuatın değerlendirilmesinden, yap-işlet-devret modelinin ileri teknoloji veya yüksek maddi kaynak ihtiyacı duyulan projelerin gerçekleştirilmesinde kullanılmak üzere geliştirilen özel bir finansman modeli olduğu, 3996 sayılı Kanunun 2/1.maddesinde sayılı yatırım ve hizmetlerin gerçekleştirilmesinin bu model kapsamında yaptırılabileceği, yatırım ve hizmetleri yap-işlet-devret modeli ile yaptırmak isteyen idarelerin, projeye ilişkin ön yapılabilirlik etüdüyle birlikte taleplerini bakan imzalı olarak YPK’ya ileteceği, Mahalli İdarelerin İçişleri Bakanlığı kanalıyla, Yüksek Öğretim kurumları ise Milli Eğitim Bakanlığı kanalıyla YPK’ya başvuruda bulunacağı, YPK’nun başvuru sonunda yetkili idareyi, yapılacak olan yatırım ve hizmetleri, risk paylaşımı ilke ve esaslarını katkı payı ve talep garantisi verilip verilmeyeceğini, verilecekse gerektiğinde bunlara ilişkin üst sınırları belirleyebilir ve bu doğrultuda idareyi yetkilendirebileceği, yap-işlet-devret modeli ile gerçekleştirilecek yatırım ve hizmetlere ilişkin uygulama sözleşmelerinin bakanın onayı alınarak görevli şirket veya sermaye şirketi ile imzalanacağı, Mahalli İdarelerde ve Yüksek Öğretim Kurumlarında ise uygulama sözleşmelerinin yetkili idarenin üst yöneticisinin onayı alınarak görevli şirket veya sermaye şirketi ile imzalanacağı, yap-işlet-devret modeli çerçevesinde gerçekleştirilen yatırımlarla ilgili olarak, idare ile sermaye şirketi veya görevli şirket tarafından yapılan bütün iş ve işlemlerin 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa göre alınan damga vergisi ve 492 sayılı Harçlar Kanunu uyarınca alınan harçlardan muaf olduğu, iş ve işlemler kapsamında görevli şirket ile idare arasında düzenlenen uygulama sözleşmesinin damga vergisinden ve harçtan istisna tutulduğu anlaşılmaktadır.
Olayda, Sakarya Büyükşehir Belediyesi tarafından 2886 sayılı Kanunun 35/a maddesine göre kapalı teklif usulüyle ihale edilen “Toptan Sebze ve Meyve Hali Kompleksi İnşası, 29 Yıl Süreyle Mülkiyettin Gayri Ayni Hak Tesisi, En fazla 29 Yıl Süreyle İşletilmesi, Aylık Kira Ödenmesi ve Bu Sürenin Sonunda Teknik Şartnamesindeki Şartlara Haiz, Kullanılabilir Şekilde Belediyeye Devredilmesi İşi”ne ilişkin ihale ve sözleşmeyi içeren işlem dosyasının Vergi mahkemesinin 31.10.2019 tarihli arar karara istinaden Sakarya Büyükşehir Belediyesi tarafından dosyaya ibraz edildiği görülmektedir. İhale ve sözleşmeyi içeren işlem dosyası içinde bulunan ihale ilanı, ihale zabtı ve ihale onay belgesinin incelenmesinden, işin 2886 sayılı Kanunun 35/a maddesine göre kapalı teklif usulüyle ihale edildiği, ihale konusu işin, Toptan Sebze ve Meyve Hali Kompleksi İnşası, 29 Yıl Süreyle Mülkiyettin Gayri Ayni Hak Tesisi, En fazla 29 Yıl Süreyle İşletilmesi, Aylık Kira Ödenmesi ve Bu Sürenin Sonunda Teknik Şartnamesindeki Şartlara Haiz, Kullanılabilir Şekilde Belediyeye Devredilmesi İşi olduğu, ihale ve sözleşmeyi içeren işlem dosyası muhteviyatında, ihale konusu işin 3996 sayılı Kanun uyarınca yukarıda belirtilen yöntemince yap-işlet-devret modeli kapsamında yapıldığına dair bir bilgi ve belge bulunmadığı gibi davacı şirket ile Sakarya Büyükşehir Belediyesi arasında imzalanan sözleşme şartlarına göre sözleşme süresinin sonunda Hal Kompleksinin Belediye devredilecek olmasının da ihale konusu işin 3996 sayılı Kanun kapsamında yapıldığının kesin olarak ortaya konulduğunu göstermemektedir.
Bu durumda, ihale konusu işin 3996 sayılı Kanunda belirtilen yap-işlet-devret modeli kapsamında yapılıp yapılmadığının usulüne uygun araştırılarak oluşacak sonuca göre bir karar verilmesi gerekirken, yukarıda yazılı gerekçeyle davanın kısmen reddine dair verilen karara karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında yasal isabet bulunmamaktadır.
Öte yandan, yapılacak araştırma neticesinde, ihale konusu işin, yöntemi 3996 sayılı Kanunda belirtilen yap-işlet-devret modeli kapsamında yapılmadığının anlaşılması halinde, ihale kararında tahmini yatırım bedeli ve kira bedeli yer aldığından ve dosya içinde bulunan banka dekontundan davacı tarafından kira bedeli üzerinden hesaplanan damga vergisinin 17.08.2016 tarihinde Sakarya Büyükşehir Belediyesine ödendiği görüldüğünden 488 sayılı Damga Vergisi Kanunun 6.maddesi uyarınca, ihale kararına ait damga vergisi matrahının ve bu matrah üzerinden alınması gereken vergi ve gecikme faizi tutarının hukuka uygun olup olmadığı hususlarında ayrıca bir değerlendirme yapılacağı tabidir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 14/03/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.