Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2020/3606 E.  ,  2023/2158 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/3606
Karar No : 2023/2158

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, Yükseköğrenim Kredi Yurtlar Kurumu Genel Müdürlüğü’nce ihale edilen ve uhdesinde kalan … ihale kayıt numaralı “Adana 1000 Kişilik Öğrenci Yurdu Yapım İşi” için alınan ihale kararı ve düzenlenen sözleşme nedeniyle 2018/Aralık dönemi için ihtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden ödenen toplam 755.723,89-TL damga vergisinin ödenme zamanından itibaren gecikme zammı oranında hesaplanacak faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dosyasının incelenmesinden Yüksek Öğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu tarafından … ihale kayıt numarasıyla ihaleye çıkarılan “Adana 1000 Kişilik Öğrenci Yurdu Yapım İşi”nin davacı şirkete ihale edildiği, davacı şirket tarafından bu ihaleye ilişkin olarak 2018/Aralık dönemi için ihtirazi kayıtla ödenen ihale kararı damga vergisi ile sözleşme damga vergisinin iadesi istemiyle görülmekte olan davanın açıldığı, davacı şirketin anılan ihale konusu işe ilişkin olarak tarafına vergi, resim ve harç istisnası belgesi verilmesi istemiyle Ticaret Bakanlığı’na başvuruda bulunduğu ancak bu başvurunun, “ihale makamınca tanzim edilen … tarih ve … sayılı yazı ekindeki Ek-4 formundaki bilgilere göre anılan işe ilişkin olarak vergi resim harç istisnası belgesinin düzenlenmesinin mümkün olmadığı” gerekçesiyle reddedildiği, söz konusu formda 11/10/2018 tarihinde yapılan ihaleye yabancı firma katılımı olmadığının belirtildiğinin anlaşıldığı, yine Uyap sistemi üzerinden yapılan harici araştırmalardan ise Ticaret Bakanlığı’nın ret işleminin herhangi bir davaya konu edilmediğinin saptandığı olayda, davacı tarafından üstlenilen yapım işinin uluslararası ihale kapsamında kalmadığı, bu nedenle de vergi, resim ve harç istisnası belgesine de bağlanmadığı görüldüğünden, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2’nci maddesi kapsamında kalmayan belgelerin damga vergisinden istisna tutulamayacağı bu durumda, “Adana 1000 Kişilik Öğrenci Yurdu Yapım İşi”ne ilişkin olarak davacı tarafından ihtirazi kayıtla verilen beyannameye dayalı olarak ödenen toplam 755.723,89-TL ihale kararı damga vergisi ile sözleşme damga vergisinde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İhale kararının damga vergisinden istisna tutulabilmesi için vergi, resim ve harç istisnası belgesine ihtiyaç olmadığı, söz konusu ihaleye yabancı firma tarafından teklif verilmesine rağmen bu teklifin değerlendirme dışı bırakıldığı, istisna uygulamasının yürütme organının takdirine bırakılamayacağı, vergi, resim, harç istisna belgesinin inşai işlem olmadığı, haksız olarak ödenen verginin faiziyle iadesi gerektiği iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: Dosyanın incelenmesinden, … ihale karar numaralı “Adana 1000 Kişilik Öğrenci Yurdu Yapım İşi”ne ilişkin ihalenin idari şartnamesinde Yatırım Proje No’sunun … olarak belirtildiği, söz konusu yatırım numarasından anılan işin Kalkınma Bakanlığınca hazırlanan 2018 yılı yatırım programı kapsamında olduğu, öte yandan Anayasa Mahkemesi’nin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2. maddesinde yer alan “.. ve yabancı firmalarca teklif verilen” ibaresinin iptal edildiği anlaşıldığından ve dava konusu damga vergilerinin dayanağı “Adana 1000 Kişilik Öğrenci Yurdu Yapım İşi”nin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında damga vergisinden istisna olduğu sonucuna ulaşıldığından davacının temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket tarafından, Yükseköğrenim Kredi Yurtlar Kurumu Genel Müdürlüğü’nce ihale edilen ve uhdesinde kalan 2018/436398 ihale kayıt numaralı “Adana 1000 Kişilik Öğrenci Yurdu Yapım İşi” için alınan ihale kararı ve düzenlenen sözleşme nedeniyle 2018/Aralık dönemi için ihtirazi kayıtla verilen beyannameye dayalı olarak ödenen toplam 755.723,89-TL damga vergisinin ödenme zamanından itibaren gecikme zammı oranında hesaplanacak faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde; bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi tutulacağı belirtilmiş, 3. maddesinde; damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenlerin olacağı, resmi daireler ile kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği, Kanunun 8. maddesinde; bu Kanunda yazılı resmi daireden maksadın, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı, Kanuna ekli (1) sayılı Tablonun “II-Kararlar ve mazbatalar” başlıklı bölümünün 2. maddesinde ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının damga vergisine tabi olduğu hükmüne yer verilmiştir.
Anayasa’nın 153. maddesinde, Anayasa Mahkemesi kararlarının kesin olduğu, iptal kararlarının gerekçesi yazılmadan açıklanamayacağı, Anayasa Mahkemesinin, bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemeyeceği, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete’de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde, Anayasa Mahkemesinin, iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete’de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, iptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisinin, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini, öncelikle görüşüp karara bağlayacağı, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmî Gazete’de hemen yayımlanacağı ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlayacağı düzenlenmiştir.
09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun’un 27. maddesi ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2. maddesinin 2. fıkrasında; vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan ve maddenin devamında sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, (a) bendinde de Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetlerin damga vergisinden müstesna olduğu; 4. fıkrasında; bu maddenin uygulanmasında, uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade ettiği hükme bağlanmıştır.
Dairemizce söz konusu maddedeki uluslararası ihale tanımında yer alan “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibaresinin Anayasa’nın 2 ve 73. maddelerine aykırı olduğu kanısına ulaşılarak itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasına karar verilmiş, Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla; bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibaresi iptal edilmiş, anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı, “kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale” olarak Kanunda yer almış bulunmaktadır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden, Yükseköğrenim Kredi Yurtlar Kurumu Genel Müdürlüğü tarafından ihale edilen 2018/436398 ihale karar numaralı “Adana 1000 Kişilik Öğrenci Yurdu Yapım İşi”ne ait ihalenin idari şartnamesinin 8/1. maddesinde, “İhalenin yeterlik kriterlerini taşıyan tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu” ibaresine yer verildiği, ihale konusu işin … yatırım proje numarasıyla 2018 yılı için Kalkınma Bakanlığı’nca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer aldığı, davacı şirketin Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi (VRHİB) düzenlenmesine yönelik talebinin, Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü’nce, ihale makamı tarafından düzenlenen … tarih ve … sayılı yazı eki Ek-4 formunda “4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 19. maddesine istinaden gerçekleştirilen açık ihalede yabancı firma teklifi var mı” sorusunda “Evet” işaretlenmiş olmakla birlikte, söz konusu ihale komisyonu kararında, bahse konu ihalede teklif sunan yabancı firmanın teklifinin değerlendirme dışı bırakıldığının belirtildiği, bu bağlamda, ihale makamı tarafından düzenlenen belgelerde yer alan bilgiler uyarınca söz konusu ihaleye konu işe ilişkin olarak VRHİB düzenlenmesinin mümkün olmadığından bahisle reddedildiği, temyize konu dosyada ise; davacının vergisi ihtilaf konusu olan ihalenin uluslararası ihale olduğu ve döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilerek damga vergisinden istisna tutulması gerektiği yolundaki iddiasıyla alınan ihale kararı ve düzenlenen sözleşme nedeniyle ihtirazi kayıtla ödediği damga vergisinin iadesi istemiyle açtığı davada Mahkemece davacılar tarafından üstlenilen işin uluslararası ihale kapsamında kalmadığı, bu nedenle de vergi resim harç istisna belgesine bağlanmadığı anlaşıldığından 488 sayılı Kanunun Ek 2. maddesi uyarınca vergi istisnasından yararlandırılmasının mümkün olmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verildiği görülmektedir.
Yukarıda yer verilen Anayasa’nın 153. maddesinde düzenlenen, iptal kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına veya toplum huzurunun bozulmasına yol açacak sonuçları önlemek amacıyla kabul edilmiş olup bu kuralın mutlak anlamda anlaşılıp uygulanamayacağı; özellikle bir davaya bakmakta olan mahkeme tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine götürülen konularda uygulanmasının mümkün olmadığı, aksi hâlde Anayasa’nın 152. maddesinde düzenlenmiş olan “Anayasa’ya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi” (itiraz) yolunun hukuk ve uygulama yönünden sonuçsuz kalacağı yargısal içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır. Nitekim Anayasa’nın, itiraz yoluna başvurulan kanun hakkındaki Anayasa Mahkemesi kararının beş ay içinde gelmemesi hâlinde mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağına işaret edilen 152. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan “Ancak, Anayasa Mahkemesi’nin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır.” yolundaki kural da Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bu karardan önce açılmış bulunan ve bakılmakta olan davalarda uygulanması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır.
Bu hukuksal durumun doğal sonucu olarak, bir kanunun uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa’nın 153. maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de hak veya menfaatlerini ihlâl eden kuralın, daha önce yapılan başvuru sonucunda (iptal davası veya itiraz yoluyla) Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması hâlinde, iptal hükmünün hukukî sonuçlarından yararlanmaları gerekeceği açıktır. Aksi hâlde, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararının uygulama tarihinin yukarıda belirtilen amaçla ayrıca belirlenmesi hâlinde, iptal edilen yasa kuralının uygulanmasının sürdürülmesi nedeniyle bu uygulamaya karşı dava yoluna başvuracakların iptal kararının hukukî sonuçlarından yararlanamayacaklarının kabulü; bir yandan dava yoluna başvuran herkes için Anayasa ile tanınmış olan itiraz hakkının bunlar için fiilen işlemez hâle getirilerek ortadan kalkması ve iptal kararının uygulanamaması, öte yandan Anayasa’ya aykırılığı hükmen saptanmış olan bir yasa kuralının uygulanmasının hukuken korunması gibi bir sonuca neden olur ki bu durumun Anayasa’nın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine açıkça aykırılık teşkil edecektir.
İdare hukukunda, nihai işlemin oluşumuna kadar aynı veya değişik mercilerin irade açıklamalarını gerektiren işlemler “zincir işlem” olarak adlandırılmaktadır. Zincir işlemler nihai bir sonucu doğurmak amacıyla birbirini takip eden ve tamamlayıcı bir dizi işlemler olup zincirin bir halkasında ortaya çıkan hukuka aykırılık tüm işlemi hukuka aykırı hale getirmektedir.
İhtirazi kayıtla ödenen ve bu davanın konusu oluşturan damga vergileri ile Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin verilmemesi işleminin birbirine sıkı sıkıya bağlı bulundukları ve zincir işlem niteliğinde oldukları görüldüğünden bu işlemlerden herhangi birinde ortaya çıkacak hukuka aykırılığın tüm vergilendirme işlemini etkileyeceği açıktır.
Olayda her ne kadar, Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin verilmemesi işlemine karşı dava açılmamış ise de bu kararın dayanağı olan uluslararası ihale tanımındaki “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibaresinin Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmesi sonucunda hukuka aykırılığı açıkça ortaya çıkan işlemin sebep unsurunun sakatlandığının kabulü ile damga vergisine ilişkin olarak incelenen bu dosyada Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrası oluşan yeni hukuki durumun dikkate alınması gerekmektedir.
Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasındaki “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibaresinin Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmesi karşısında, anılan işin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer almak ve yerli ve yabancı katılımcılara açık olarak uluslararası ihaleye çıkarılmak suretiyle döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin olarak damga vergisi istisnasından yararlanmasına yönelik yasanın aradığı diğer tüm koşulları taşıdığı, Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin verilmemesi işleminin gerekçesi olan “ihaleye yabancı firmalarca teklif verilmemesi” hususunun da yukarıda izah edildiği üzere Anayasa Mahkemesinin iptal kararıyla açıkça hukuka aykırılığının belirlendiği görüldüğünden, damga vergisi istisnasından yararlanması gereken davacı şirket tarafından alınan ihale kararı ve düzenlenen sözleşme nedeniyle ödenmek durumunda kalınan damga vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmış olup, Bölge İdare Mahkemesi kararında bu nedenle isabet görülmemiştir.
Öte yandan Bölge idare Mahkemesi’nce yeniden verilen kararda, davacının gecikme zammı oranında faiz istemine ilişkin olarak, 15/06/2012 tarihinde yürürlüğe giren 6322 sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112/4. maddesinde yapılan değişiklik uyarınca fazla ve yersiz tahsil edilen vergilerin 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faiziyle iade edileceği yolundaki düzenlemenin dikkate alınacağı tabiidir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 06/06/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.