Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2020/3222 E.  ,  2023/836 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/3222
Karar No : 2023/836

DAVACILAR : 1-… Taahhüt Taşımacılık İnş. ve San. A Ş.
2- … İnş. İth. İhr. San. ve Tic. A. Ş.
VEKİLLERİ : Av. …

DAVALILAR : 1- … Bakanlığı-ANKARA
VEKİLİ : Av. …
2-… Bakanlığı-ANKARA
VEKİLLERİ : Av. …-Av. …

DAVANIN KONUSU : 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2. maddesinde değişiklik yapan 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun’un 27. maddesinin 4. fıkrasının iptali, Ekonomi Bakanlığı tarafından 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğin 3. maddesinin “I” bendi ile 23. maddesinin 2. fıkrasının “a” ve “c” bentlerinin iptali, Maliye Bakanlığı tarafından 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan İhracat ve Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliğinin 3. maddesinin “c” bendinin iptali ve davacı iş ortaklığınca Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi (VRHİB) düzenlenmesi istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü’nün … tarih ve … sayılı işleminin iptali istemine ilişkindir.

DAVACININ İDDİALARI: 4734 sayılı Kanunun 21/b maddesi kapsamında yapılan ihalelerde yabancı bir isteklinin teklif sunup sunmayacağını veya yabancı bir isteklinin ihaleye davet edilip edilmediğini yabancı istekli davet edilmiş olsa bile anılan isteklinin ihaleye teklif verip vermeyeceğini ihale saatinden önce bilinmesinin veya teklifini katılacak kişilere göre oluşturabilmesinin hukuken ve fiilen mümkün olmadığı, bu nedenle hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkesi uyarınca ilgili düzenlemelerin iptali gerektiği, Anayasa aykırılık iddiasıyla Anayasa Mahkemesine başvurulması gerektiği, ihale konusu işe ait idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğunun bildirilmesi ve işin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alması karşısında, vergi,resim ve harçtan istisna tutulmak suretiyle suretiyle Vergi Resim Harç İstisna Belgesi verilmemesi işleminde hukuka uyarlık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

DAVALILARIN SAVUNMASI:
… BAKANLIĞI’NIN SAVUNMASI:
2017/4 sayılı Tebliğe Vergi Resim Harç İstisna Belgesi(VRHİB) başvurusunda bulunan firmalardan talep edilen evraklara başvuruların değerlendirilmesine esas teşkil etmek üzere ihale makamından temin edecekleri Ek-4 formunun eklendiği, ihaleyi kazanan yüklenici firmalara düzenlenecek Ek-4 formlarının hazırlanmasında özellikle uluslararası ihaleye ilişkin düzenlemeleri içeren Tebliğin 23. maddesinin 2. fıkrasında yer alan hususlara dikkat edilmesi gerektiği ve eksik bilgi içeren veya söz konusu hususlara uyulmadan doldurulan formların değerlendirmeye alınmayacağının ilgili kurum ve kuruluşlara bildirildiği, Ek-4 formunun doldurulmasında yapılacak değerlendirmenin ihaleyi gerçekleştiren kamu kurumu tarafından yapılmasının esas olduğu, ihaleyi gerçekleştiren makam tarafından ihaleye yabancı katılım olmadığı belirtilmiş olması halinde yürürlükte olan Kanun ve Tebliğ hükümleri çerçevesinde söz konusu ihalenin uluslararası ihale niteliğini haiz olamayacağı, Sayıştay Başkanlığınca Ekonomi Bakanlığı 2015 yılı Sayıştay Denetim Raporu 8. Bulguda 4734 sayılı Kanunun 21/b ve 31/c maddelerine göre ilansız pazarlık usulü ile ihale edilen ve ihalesine sadece yerli firmaların davet edildiği yatırım projeleri ve hizmet işleri ihalelerinde idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu belirtilmiş olsa da ihalenin yabancı isteklilerin katılımına açık olduğunun kabul edilemeyeceğine dair tespitlerin bulunduğu, bu itibarla davacının başvuru evrakları arasında yer alan Ek-4 formunun incelenmesinden “ihaleye yabancı firma davet edildi mi?” sorusuna “Hayır” cevabının verildiği, bu nedenle söz konusu işe ilişkin ihalenin uluslararası ihale olarak değerlendirilmesi mümkün olmadığından Vergi Resim Harç İstisna Belgesi verilmesi talebinin reddine dair işlemin hukuka uygun olduğu belirtilmektedir.
… BAKANLIĞI’NIN SAVUNMASI: 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2. maddesinin 4 numaralı fıkrasında yer alan maddenin uygulanmasında uluslararası ihale tanımının Bakanlıklarınca yayımlanan İhracat ve Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliği’nin 3. maddesinin c bendinde de aynen yer aldığı ve tebliğde kanuna aykırı düzenleme olmadığı, ihaleye yabancı firmalar tarafından teklif verilip verilmeyeceği hususunun bilinmemesinin tüm yerli firmalar için geçerli olması ve aynı hukuksal durumda olan firmaların aynı kurallara, değişik hukuksal durumda olanların farklı kurallara tabi tutulması nedeniyle düzenlemede eşitlik ilkesine aykırı bir durumun da bulunmadığı,vergiyi doğuran olayın Damga Vergisi Kanunu ile Harçlar Kanuna göre kağıdın düzenlendiği ve işlemin yapıldığı tarihte geçerli olan mevzuatın uygulanması gerektiğinden dava konusu ihale kararına ve düzenlenen diğer kağıtlara 09/08/2016 yılından itibaren yapılan değişiklere ilişkin mevzuatın uygulanması gerektiği belirtilmektedir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’NIN DÜŞÜNCESİ: 2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğin 23. maddesinin “c” bendinin (ii) ve (iii) alt bentlerine ilişkin olarak 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 15. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendi uyarınca davanın süre aşımı nedeniyle reddine,Ekonomi Bakanlığı tarafından 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğin 3. maddesinin “I” bendi ile aynı tarihli Resmi Gazetede Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan İhracat ve Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliğinin 3. maddesinin “c” bendinde yer alan “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibareleri hakkında karar verilmesine yer olmadığına, düzenlemelerin diğer kısımları yönünden davanın reddine, 2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğin 23. maddesinin 2. fıkrasının “a” bendi ile “c” bendinin (i) alt bendinin iptaline,uygulama işleminin iptali hakkında ise davacı iş ortaklığı adına Vergi Resim Harç İstisna Belgesi düzenlendiğinden karar verilmesine yer olmadığına karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI …’ÜN DÜŞÜNCESİ: Uyuşmazlık, T.C Ulaştırma ve Altyapı Bakanlığı Karayolları Genel Müdürlüğünce pazarlık usulü ile yapılan ihale üzerine Sivas -Şarkışla Ayrımı Kangal Yolu (1’inci Kısım ) Km:0+000-56+841,89 Kesimi (İkmal) Yapım işini üstlenen davacı iş ortaklığınca Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi (VRHİB) düzenlenmesi istemiyle yapılan 16/03/2020 tarihli başvurunun reddine ilişkin T.C. Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünün … tarihli ve … sayılı işleminin iptali ve işlemin dayanağı olan; T.C. Anayasasının 2’nci ve 73’üncü maddelerine aykırı olduğu iddiasıyla Anayasa Mahkemesine başvurulması istenilen 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun’un 27’nci maddesi ile değişik Ek 2’nci maddesine dayanılarak hazırlanan ve 18/05/2017 günlü ve 30070 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğin 3’üncü maddesinin ”l” işaretli bendi ile 23’üncü maddesinin 2’nci fıkrasının “a” ve ”c” işaretli bentlerinin ve 18.05.2017 günlü ve 30070 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan İhracat ve Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliğinin 3’üncü maddesinin ”c” işaretli bendinin iptali istemine ilişkindir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 6728 sayılı Kanun’un 27’nci maddesi ile değişik Ek 2’nci maddesinin maddesinin 2’nci fıkrasında; vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan aşağıda sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu, 4’üncü fıkrasında; bu maddenin uygulanmasında, uluslararası ihalenin; kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade ettiği hükme bağlanmıştır.
2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğin 3’üncü maddesinin ”l” işaretli bendinde ve İhracat ve Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliğinin 3’üncü maddesinin ”c” işaretli bendinde ”uluslarası ihale”, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihale olarak tanımlanmıştır.
Davacı iş ortaklığı tarafından pazarlık usulü ihale üzerine üstlenilen yapım işinden dolayı VRHİB düzenlenmesi istemiyle yapılan başvuru, T.C. Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü tarafından, yabancı firmalarca teklif verilmemiş olan ihalenin uluslararası ihale şartını taşımadığı neden gösterilerek reddedilmiştir.
Yukarıda yer verilen ihracat,ihracat sayılan teslim ve hizmetler ve döviz kazandırıcı işlemlerde uygulanması öngörülen vergi ,resim ve harç istisnasının uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla yayımlanan Genel Tebliğlerin dayanağı olan 488 sayılı Damga Vergisi Kanunun ek 1 ve 2’nci maddeleri ile 492 sayılı Harçalar Kanunun ek 1’nci maddesinin uluslararası ihalenin tanımlandığı hükümlerinde yer verilen”’… ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibaresi, T.C. Anayasasının 2’nci ve 73’ncü maddelerine aykırı olduğu sonucuna ulaşılarak Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 07/10/2019 tarih ve E:2017/4251 sayılı kararı ile Anayasa Mahkemesine başvurulması üzerine yapılan inceleme sonucu Anayasa Mahkemesince verilen ve 28/04/2021 tarihli 31468 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 24/12/2021 gün ve E:2020/15, K:2021/78 sayılı karar ile iptal edilmiştir.
T.C. Anayasasının itiraz yolu ile Anayasa Mahkemesine başvurulmasını düzenleyen 152’nci maddesinin birinci fıkrasında, ”bir davaya bakmakta olan mahkeme, uygulanacak bir kanun veya kanun hükmünde kararnamenin hükümlerini Anayasaya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakır” hükmünü taşımakta; üçüncü fıkrasında da “Anayasa Mahkemesi, işin kendisine gelişinden başlamak üzere 5 ay içinde kararını verir ve açıklar. Bu süre içinde karar verilmezse mahkeme davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandırır. Ancak, Anayasa Mahkemesinin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır” kuralına yer verilmiştir. Anayasanın 152’nci maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan kural, Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, itiraz yoluna başvurulmasını isteyen kişi ya da kişiler tarafından açılan davaların yanı sıra iptal edilen hüküm ya da hükümler esas alınarak hakkında uygulama yapılmış olan kişiler tarafından açılan ve görülmekte olan davalarda da uygulanması gerektiğini açıkça vurgulamaktadır.
Bu hukuksal durumun doğal sonucu olarak; bir kanun ya da kanun hükmünde kararnamenin uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasanın 152’nci maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin hak ve menfaatlerini ihlal eden kuralın, itiraz yoluyla yapılan başvuru sonucunda Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması halinde, iptal hükmünün hukuki sonuçlarından yararlanmaları gerekeceği açıktır.
Öte yandan, Anayasanın 153’ncü maddesinde, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararlarının geriye yürümeyeceği kuralı, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış olan hakların korunmasına yönelik olup, Anayasaya aykırı bulunarak iptal edilmiş olduğu bilindiği halde görülmekte olan davaların Anayasaya aykırılığı saptanmış hükümler dikkate alınarak çözümlenmeleri Anayasanın üstünlüğü ve Hukuk Devleti ilkesine aykırı olduğu gibi, uyuşmazlığın çözümünün Anayasaya aykırılığı belirlenerek iptal edilen kurallara göre yapılmasına da olanak bulunmamaktadır.
Bu durumda, davaya konu yapılan Tebliğ hükümlerinde yer alan düzenlemelerin dayanağı olan Yasa hükümlerinin iptal edilmesi nedeniyle dayanağı kalmadığından, düzenleme hükümlerinde hukuka uyarlık görülmemiştir.
Davanın uygulama işlemine yönelik kısmına gelince ;
Hukuka aykırı olduğu Anayasa Mahkemesi kararıyla saptanmış bulunan Yasa hükümleri ve Genel Tebliğlerde yer verilen düzenlemeler esas alınarak tesis edildiği anlaşılan; VRHİB düzenlenmesi istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin T.C. Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünün … tarihli ve … sayılı işlemi de hukuka uygun görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle davanın kabulü ile 2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğin 3’üncü maddesinin ”l” işaretli bendi ile 23’üncü maddesinin 2’nci fıkrasının “a” ve ”c” işaretli bentlerinin ve İhracat ve Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliğinin 3’üncü maddesinin ”c” işaretli bendinin ve T.C. Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünün … tarihli ve … sayılı işleminin iptali gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ:
Ulaştırma ve Altyapı Bakanlığı Karayolları Genel Müdürlüğünce pazarlık usulü ile yapılan … ihale kayıt numaralı ihale üzerine “Sivas -Şarkışla Ayrımı Kangal Yolu (1’inci Kısım) Km:0+000-56+841,89 Kesimi (İkmal) Yapım İşi” ihalesi uhdesinde kalan davacı iş ortaklığının vergi,resim ve harç istisnası belgesi verilmesi istemiyle yaptığı başvuru,Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü tarafından yapım işi ihalesinin İhracat:2017/4 sayılı İhracat,Transit Ticaret,İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi,Resim ve Harç İstisnası Hakkındaki Tebliğ’in 3.maddesinin (l)bendi uyarınca gerekli olan “uluslararası ihale”niteliği taşımadığı, ayrıca bahse konu Tebliğin 22. maddesinin 2-c bendinin “Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak ihaleye çıkılmış olması uluslararası ihale için tek başına yeterli olmayıp, uluslararası ihaleden bahsedebilmek için söz konusu ihaleye yabancı firmanın da tek başına veya yerli ve/veya yabancı firmayla ortak girişim olarak teklif vermiş olması gerekmektedir.” hükmünü içerdiği, ihale makamı olan Karayolları Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenen Ek-4 formunda müracaata konu işe ilişkin 4734 sayılı Kanunun 21. maddesine istinaden gerçekleştirilen pazarlık usulü ihalede davet edilen yabancı firma olmadığı belirtildiğinden düzenlenen ihalenin uluslararası ihale şartını sağlamadığı ve Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin düzenlenmesinin mümkün olmadığından bahisle tesis edilen … tarih ve … sayılı ret işleminin iptali ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2. Maddesinde değişiklik yapan 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun’un 27. maddesinin 4. fıkrasının iptali, Ekonomi Bakanlığı tarafından 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğin 3. maddesinin “I” bendi ile 23. maddesinin 2. fıkrasının “a” ve “c” bentlerinin iptali, Maliye Bakanlığı tarafından 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan İhracat ve Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliğinin 3. maddesinin “c” bendinin iptali ayrıca 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 27. maddesinin Anasaya aykırı olması nedeniyle Anayasa Mahkemesi’ne başvurulması talep edilmektedir.

İNCELEME VE GEREKÇE:

İlgili Mevzuat:
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın “Anayasa Mahkemesinin kararları” başlıklı 153. maddesinin birinci fıkrasında, Anayasa Mahkemesinin kararlarının kesin olduğu; üçüncü fıkrasında, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete’de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde Anayasa Mahkemesinin iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete’de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği; beşinci fıkrasında, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği; altıncı fıkrasında, Anayasa Mahkemesi kararlarının yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlayacağı kuralına yer verilmiştir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun’un 27. maddesi ile değişik ek 2. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan ve fıkrada sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş; anılan fıkranın (a) bendinde Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) maddede belirtilen teslim, hizmet ve faaliyetlerinin damga vergisinden müstesna olduğu düzenlenmiştir. Maddenin (4) numaralı fıkrasında (Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararının yürürlüğe girmesinden önceki halinde), bu maddenin uygulanmasında uluslararası ihalenin, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi; vergi, resim, harç istisnası belgesinin ise, döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi ifade ettiği belirtilmiştir. Maddenin (6) numaralı fıkrasında, maddede sayılan döviz kazandırıcı faaliyetlere ilave olarak döviz kazandırıcı diğer faaliyetleri, belge kapsamında istisna uygulanacak işlem ve faaliyetlerin aşamaları ile diğer usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı ile Ekonomi Bakanlığının birlikte yetkili olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 6728 sayılı Kanun’un 35. maddesiyle değişik ek 1. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan fıkrada sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerin, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla harçtan müstesna olduğu belirtilmiş; anılan fıkranın (a) bendinde Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) maddede belirtilen teslim, hizmet ve faaliyetlerinin harçtan müstesna olduğu düzenlenmiştir. Maddenin (4) numaralı fıkrasında (Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararının yürürlüğe girmesinden önceki halinde), bu maddenin uygulanmasında uluslararası ihalenin, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi; vergi, resim, harç istisnası belgesinin ise, döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla harç istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, harca konu işlemin yapıldığı tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi ifade ettiği belirtilmiştir. Maddenin (6) numaralı fıkrasında, maddede sayılan döviz kazandırıcı faaliyetlere ilave olarak döviz kazandırıcı diğer faaliyetleri, belge kapsamında istisna uygulanacak işlem ve faaliyetlerin aşamaları ile diğer usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı ile Ekonomi Bakanlığının birlikte yetkili olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
6728 sayılı Kanunla 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2. maddesi ile 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun Ek 1. maddesinde yapılan değişiklik doğrultusunda Maliye Bakanlığı tarafından 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan İhracat ve Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliği’nin 3. maddesinin (c) bendinde; uluslararası ihalenin, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade ettiğine ilişkin düzenlemeye yer verilmiştir.
Yine 6728 sayılı Kanunla 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2. maddesi ile 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun Ek 1. maddesinde yapılan değişikler doğrultusunda Ekonomi Bakanlığı tarafından 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliği’nin (İhracat: 2017/4) 3. maddesinin 1. fıkrasının (l) bendinde; “uluslararası ihale: Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihale” olarak tanımlanmıştır. 2017/4 sayılı Tebliğin 23. maddesinin 2. fıkrasının a bendinde ise “Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak ihaleye çıkılmış olması uluslararası ihale için tek başına yeterli olmayıp, uluslararası ihaleden bahsedebilmek için söz konusu ihaleye yabancı firmanın da tek başına veya yerli ve/veya yabancı firmayla ortak girişim olarak teklif vermiş olması gerekmektedir.” düzenlemesi bulunmakta olup, aynı Tebliğin aynı maddesinin c bendinde de uluslararası ihalelerden; (i) 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 21 . maddesine istinaden pazarlık usulü ile gerçekleştirilenlerde, yabancı firma veya yabancı firmanın yer aldığı ortak girişimin ihaleye davet edilmesi ve ihaleye teklif vermesi,(ii) 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 20. maddesine istinaden belli istekliler arasında ihale usulü ile gerçekleştirilenlerde, yabancı firma veya yabancı firmanın yer aldığı ortak girişimin ön yeterlik değerlendirmesine başvurmasını takiben ön yeterlik değerlendirmesi sonucunda idarece teklif vermeye davet edilmesi ve ihaleye teklif vermesi,(iii) 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 19. maddesine istinaden açık ihale usulü ile gerçekleştirilenlerde yabancı firmanın da tek başına veya yerli ve/veya yabancı firmayla ortak girişim olarak teklif vermesi gerektiği düzenlemesine yer verilmiştir.
4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun “Pazarlık usulü” başlıklı 21. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde, doğal afetler, salgın hastalıklar, can veya mal kaybı tehlikesi gibi ani ve beklenmeyen veya yapım tekniği açısından özellik arz eden veya yapı veya can ve mal güvenliğinin sağlanması açısından ivedilikle yapılması gerekliliği idarece belirlenen hallerde veyahut idare tarafından önceden öngörülemeyen olayların ortaya çıkması üzerine ihalenin ivedi olarak yapılmasının zorunlu olması durumunda pazarlık usulüyle ihale yapılabileceği; ikinci fıkrasında, (b), (c) ve (f) bentlerinde belirtilen hallerde ilan yapılmasının zorunlu olmadığı, ilan yapılmayan hallerde en az üç istekli davet edilerek, yeterlik belgelerini ve fiyat tekliflerini birlikte vermelerinin isteneceği kuralı yer almaktadır.

İNCELEME VE GEREKÇE:
USUL YÖNÜNDEN:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “Dava Açma Süresi” başlıklı 7. maddesinde, dava açma süresinin özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hâllerde Danıştay’da ve İdare Mahkemeleri’nde altmış ve vergi mahkemelerinde 30 gün olduğu, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabileceği kurala bağlanmıştır.
Anılan Kanun maddesi gereği, ilanı gereken bir düzenleyici işlemin ilan tarihini izleyen günden itibaren ya da bu işlemlerin uygulanması hâlinde, uygulama işlemine dayanak teşkil eden düzenleyici işlem veya uygulama işlemi ya da her ikisine birden dava açılması mümkündür.
Dosyanın incelenmesinden davacı iş ortaklığının uhdesinde kalan ve pazarlık usulü ile ihale edilen işle ilgili olarak Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi (VRHİB) düzenlenmesi istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü’nün … tarih ve … sayılı uygulama işleminin iptali ile birlikte 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ’in (İhracat:2017/4) 23. maddesinin 2. fıkrasının c bendinin (ii) ve (iii) alt bendlerinin iptali istenilmiş olup davacı iş ortaklığının faaliyet konusu itibarıyla harç ve damga vergisinin yükümlüsü olma potansiyeline sahip bir mükellef olması nedeniyle bu alt bentlerde yer alan düzenlemelerin iptalini istemekte menfaati bulunmakla birlikte; maddede yer alan (ii) alt bendinin “belli istekliler arasında ihale” usulüne ilişkin, (iii) alt bendinin ise “açık ihale” usulüne ilişkin düzenlemeleri içerdiği, dava konusu uygulama işleminin ise pazarlık usulü ile ihale edilen işe ilişkin Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin verilmesi talebine dair olduğu ve anılan düzenlemelerin bu uygulama işleminin dayanağı olmadığı, ayrıca söz konusu düzenleyici işlemlere karşı ilan tarihini izleyen 60 gün içinde dava açılmadığı dikkate alındığında 2017/4 sayılı Tebliğin 23. maddesinin 2. fıkrasının c bendinin (ii) ve (iii) alt bendlerine ilişkin olarak davanın süre aşımı yönünden reddi gerektiği sonucuna varılmıştır.
6728 sayılı Kanun’un 27. maddesinin 4. fıkrasının iptali isteminin incelenmesine gelince;
Davacı iş ortaklığı tarafından dava dilekçesinde; 6728 sayılı Kanun’un 27. maddesinin 4. fıkrasının iptaline karar verilmesi talep edilmişse de, 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 24. maddesinde sayma suretiyle belirlenen Danıştayın ilk derece olarak bakacağı davalar kapsamında değerlendirilemeyeceği anlaşılan talebin incelenmeksizin reddi gerektiği sonucuna varılmıştır.
ESAS YÖNÜNDEN:
Anayasaya Aykırılık İddiasının İncelenmesi:
Davacı tarafından; 488 sayılı Kanunun Vergi, Resim ve Harç istisnasına ilişkin ek 2. maddesinin değiştirilmesine ilişkin, 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 27. maddesinin Anasaya aykırı olması nedeniyle iptali için Anayasa Mahkemesi’ne başvurulması istenilmekteyse de; Dairemizce E: 2017/4251 sayılı dava dosyasında; 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasındaki “Bu maddenin uygulamasında, uluslararası ihale: kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade eder.” hükmünde yer alan “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibaresi ile 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun Ek 1. maddesinin 4. fıkrasındaki “Bu maddenin uygulamasında, uluslararası ihale: kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade eder.” hükmünde yer alan “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibaresinin Anayasa’nın 2. ve 73. maddelerine aykırı olduğu kanısına ulaşılması nedeniyle Anayasa Mahkemesine başvurulduğu ve Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15 K:2020/78 sayılı kararıyla anılan ibarelerin iptaline karar verildiğinden davacının bu iddiasına itibar edilmemiştir.
Dava Konusu Tebliğlerin İlgili Maddelerinin İncelenmesi;
Ekonomi Bakanlığı tarafından 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ’in (İhracat:2017/4) 3. maddesinin 1. fıkrasının (l) bendinde düzenlenen; “uluslararası ihale: Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihale” düzenlemesi ile Maliye Bakanlığı tarafından aynı tarih ve sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan İhracat ve Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliği’nin 3. maddesinin (c) bendinde düzenlenen; uluslararası ihalenin, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihale olduğuna ilişkin hükümlerin iptali isteminin incelenmesinden;
Yürürlükteki kanunlara aykırı olmamak kayıt ve şartıyla, idarenin genel ve asli bir düzenleme yetkisine sahip olduğu, bir idare hukuku ilkesi olarak kabul edilmiştir. İdarenin bu yetkisi; kamu hukukunun gerektirdiği hallerde, ülke genelinde uygulama birliğini sağlamak, işlemleri düzenli yürütmek, kanunların uygulanmasında ortaya çıkan tereddütleri gidermek, yasaların uygulamasını göstermek ve bu konuda açıklamalar getirmek için kullanılabilmektedir.
Bu kapsamda idarelerce çıkarılan genel tebliğler, dayanağı olan kanunların uygulanmasını göstermek ve kanunda düzenlenen konularla ilgili usul ve esasları belirleyip açıklık getirmek üzere, yine kanunlarda verilen yetki uyarınca, yetkili mercilerce çıkarılan düzenleyici işlemlerdir.
Olayda, davalı idarelerce, dava konusu edilen Tebliğ hükümleri ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun ve 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanunla değiştirilen ilgili maddelerinde yer alan, uluslararası ihale tanımı aynı şekilde kabul edilerek Kanunlara uygun düzenleme yapıldığı, normlar hiyerarşisine göre hukuk düzeninin, farklı kademede yer alan Anayasa, kanun, tüzük, yönetmelik ve diğer düzenleyici işlemlerden oluşan birçok normu içerdiği, her normun geçerliliğini bir üst basamakta yer alan normdan aldığı, bu nitelikleri gereği, düzenlemelerin dayandıkları üst hukuk normlarına aykırı hüküm ihtiva etmemeleri gerekliliği karşısında anılan düzenlemelerde yer alan “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibaresinin çıkarılmasından sonra, uluslararası ihale tanımının “Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale” olarak ortaya çıktığı ve bu tanımların da söz konusu Tebliğler’in dayanağı olan ve Anayasa Mahkemesi kararı sonrasında son şeklini alan Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrası ile Harçlar Kanunu’nun Ek 1. maddesinin 4. fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı ile örtüşmesi karşısında Tebliğler’in dava konusu maddelerinin “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibaresi dışında kalan kısımlarında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Söz konusu düzenlemelerde yer alan “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibarelerinin iptali istemine gelince; anılan ibarelerin Dairemizin 15/06/2021 tarih ve E:2017/4251 K:2021/3777 sayılı kararıyla iptaline karar verildiğinden ve söz konusu karar Vergi Dava Daireleri Kurulunun 28/12/2022 tarih ve E:2021/1148 K:2022/1622 sayılı kararıyla onandığından, düzenlemelerde yer alan “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibarelerinin iptali istemi hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ’in (İhracat:2017/4) 23. maddesinin 2. fıkrasının a bendinde yer alan “Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak ihaleye çıkılmış olması uluslararası ihale için tek başına yeterli olmayıp, uluslararası ihaleden bahsedebilmek için söz konusu ihaleye yabancı firmanın da tek başına veya yerli ve/veya yabancı firmayla ortak girişim olarak teklif vermiş olması gerekmektedir.” düzenlemesinin iptali isteminin incelenmesinden;
Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrası ile Harçlar Kanunu’nun Ek 1. maddesinin 4. fıkrasında yer alan “Bu maddenin uygulamasında, uluslararası ihale: kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade eder.” düzenlemesinde bulunan “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibarelerinin vergilemede belirlilik ilkesi gereğince vergi muafiyeti ve istisnasına ilişkin düzenlemelerin makul bir düzeyde belirli ve öngörülebilir olması gerektiğine, bu bağlamda, ihaleye katılacak isteklilerin, ihale sürecine ilişkin olarak damga vergisi ve harç ödemelerine ilişkin mali bir yükümlülük ile karşılaşıp karşılaşmayacaklarını öngörebilmeleri ve bunu bilerek hareket etme imkanına sahip olmaları gerektiği belirtilerek iptaline karar verilmiş olup, iptal kararı sonrasında ilgili Kanunlarda yer alan uluslararası ihale tanımı, “kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale” olarak Kanunda yer almış bulunmaktadır.
Anayasa’nın yukarıda sözü edilen 153. maddesinde yer alan Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının geriye yürümeyeceği kuralı ile Anayasa’ya aykırı oldukları için iptal edilen kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesi hükümlerine göre kazanılmış olan hakların korunmasının amaçlandığı, ancak Anayasa’ya aykırı bulunarak iptal edildiği bilinen kuralların, bu kuralların uygulanmasına ilişkin idari işlemlerin hukuka aykırı olduklarından dolayı iptali istemiyle açılan ve halen görülmekte olan davalarda da uygulanacağı anlamını taşımadığı açık olduğundan Anayasa Mahkemesinin iptal kararının derdest davalarda dikkate alınması gerekmektedir.
Bu durumda; dava konusu düzenlemede yer alan ve uluslararası ihaleden bahsedebilmek için yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak ihaleye çıkılmış olmasının tek başına yeterli olmadığı ve söz konusu ihaleye yabancı firmanın da tek başına veya yerli ve/veya yabancı firmayla ortak girişim olarak teklif vermiş olması gerektiğine dair belirlemenin söz konusu iptal kararı sonrasında 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2. maddesinin 4. Fıkrası ile 492 sayılı Harçlar Kanunun Ek 1. maddesinin 4. fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımına aykırılığı açıkça ortaya çıktığından dava konusu düzenlemede hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ’in (İhracat:2017/4) 23. maddesinin 2. fıkrasının c bendinin (i) alt bendinde yer alan “4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 21. maddesine istinaden pazarlık usulü ile gerçekleştirilenlerde, yabancı firma veya yabancı firmanın yer aldığı ortak girişimin ihaleye davet edilmesi ve ihaleye teklif vermesi” düzenlemesinin iptal isteminin incelenmesinden;
İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ’in (İhracat:2017/4) dava konusu edilen ve yukarıda belirtilen hükmüne göre, pazarlık usulü ile gerçekleştirilen bir ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilebilmesi için yabancı firma veya yabancı firmanın yer aldığı ortak girişimin ihaleye davet edilmesi ve ihaleye teklif vermesi gerektiği şartlarına yer verilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararından önce 2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ’in bu davada iptali istenen aynı düzenlemenin iptali istemiyle Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararından önce açılan davada Dairemizce 07/10/2019 tarih ve E:2017/2582 K:2019/4358 sayılı kararla davanın reddine kararı verilmiş ve anılan karar Vergi Dava Daireleri Kurulunun 10/03/2021 tarih ve E: 2020/741 K:2021/285 sayılı kararıyla onanmışsa da; söz konusu iptal kararının bu dosyada yapılacak değerlendirme için yeni bir hukuki durum oluşturduğu ve yukarıda da belirtildiği gibi Anayasa’ya aykırı bulunarak iptal edilen kuralların, bu kuralların uygulanmasına ilişkin idari işlemlerin hukuka aykırı olduklarından bahisle iptali istemiyle açılan ve halen görülmekte olan davalarda da uygulanamayacağı ve söz konusu iptal kararında belirtilen ilkelere uygun olarak yorum yapılması gerektiği açıktır.
Bu doğrultuda işbu dosyada da; söz konusu iptal kararında belirtilen hususlar ışığında ve Anayasanın üstünlüğü ilkesi kapsamında pazarlık usulüyle yapılan ihalelerin uluslararası ihale sayılıp sayılmayacağı hususunun değerlendirmesi icap etmektedir. Pazarlık usulüyle yapılan ihalelerde; idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilmiş olmasına rağmen ihaleye yabancı isteklinin davet edilmemesi nedeniyle ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilmemesi, isteklilerin idareye tekliflerini sunma aşamasında ihalenin uluslararası ihale kapsamında kabul edilip edilmeyeceğini bilme imkânlarının bulunmaması dikkate alındığında isteklilerin ileride karşılaşabilecekleri vergi yükünü öngörememesine neden olacağı açık olduğundan, istekliler açısından oluşan bu belirsizlik gözetilerek Anayasa’ya uygun yorum ilkesi uyarınca yapılan değerlendirmede, pazarlık usulüyle yapılan ihaleler yönünden, idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğunun belirtilmesinin ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilmesi için yeterli olduğu, ayrıca yabancı firmanın ihaleye davet edilmesinin gerekmediği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ’in (İhracat:2017/4) dava konusu edilen bu hükmünde de hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Uygulama işlemi yönünden yapılan incelemede ise;
Davacı iş ortaklığına pazarlık usulü ile ihale edilen Sivas -Şarkışla Ayrımı Kangal Yolu (1’inci Kısım) Km:0+000-56+841,89 Kesimi (İkmal) Yapım işine ait idari şartnamenin 8/1. maddesinde, “İhalenin yeterlik kriterlerini taşıyan tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu” ibaresine yer verildiği ve ihale konusu işin Kalkınma Bakanlığı’nca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer aldığı görüldüğünden; ihalenin uluslararası ihale olduğu hususunda tereddüt bulunmamakta olup, hem Anayasa Mahkemesi hem de Dairemizin iptal kararlarıyla hukuka aykırı olduğu saptanmış olan Yasa ve Tebliğlerde yer verilen düzenlemeler esas alınarak tesis edilen davacının vergi, resim ve harç istisnası belgesi verilmesi talebiyle Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğüne yaptığı başvurunun reddine ilişkin … tarih ve … sayılı işlemde hukuki isabet görülmemiştir.
Nitekim, davacı iş ortaklığının aynı işle ilgili olarak ödediği ihale kararı damga vergisinin iadesi istemiyle açtığı ve Dairemizin E:2023/790 esasına kayıtlı dosyadaki belgelerin incelenmesinden yukarıda sözü edilen Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında söz konusu iş için davacı iş ortaklığı adına Ticaret Bakanlığı tarafından … tarih ve … sayılı Vergi Resim Harç İstisna Belgesi düzenlenmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle,
1.2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğin 23. maddesinin “c” bendinin (ii) ve (iii) alt bentlerine ilişkin olarak 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 15. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendi uyarınca DAVANIN SÜRE AŞIMI NEDENİYLE REDDİNE,
2.6728 sayılı Kanun’un 27. maddesinin 4. fıkrasının iptali isteminin İNCELENMEKSİZİN REDDİNE,
3.Ekonomi Bakanlığı tarafından 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğin 3. maddesinin “I” bendi ile aynı tarihli Resmi Gazetede Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan İhracat ve Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliğinin 3. maddesinin “c” bendinde yer alan “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibareleri hakkında KARAR VERİLMESİNE YER OLMADIĞINA, düzenlemelerin diğer kısımları yönünden DAVANIN REDDİNE,
4. 2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğin 23. maddesinin 2. fıkrasının “a” bendi ile “c” bendinin (i) alt bendinin İPTALİNE,
2. Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı işleminin İPTALİNE,
3. Peşin yatırılan karar harcının mahsubundan sonra kalan … TL nin davacıdan tahsiline, gereği için Vergi Dairesi Müdürlüğüne harç tahsil müzekkeresi yazılmasına,
4. Dava kısmen ret, kısmen iptal, kısmen süre ret, kısmen incelenmeksizin ret, kısmen karar verilmesine yer olmadığına kararı ile sonuçlandığından, ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin … TL’sinin davalı idareler tarafından davacıya ödenmesine, kalan kısmın davacı üzerinde bırakılmasına, varsa artan posta giderinin karar kesinleştiğinde davacıya iadesine,
5. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca takdir edilen …-TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine, …-TL vekâlet ücretinin davalı idarelerden alınarak davacıya verilmesine,
6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen 30 (otuz) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 22/03/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.