Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2019/733 E.  ,  2020/6133 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2019/733
Karar No : 2020/6133

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Kimya ve Madeni Yağ Nakliyat San. ve Tic.Ltd.Şti.
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesi’nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, imal ettiği malın farklı bir GTİP numarasında olduğundan bahisle kayıt ve beyan dışı bırakılan özel tüketim vergisine isabet eden katma değer vergisine ilişkin olarak düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2011/Ocak-Mayıs,Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesi’nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; tarhiyatın dayanağını teşkil eden özel tüketim vergisine karşı açılan davada, Mahkemelerinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verildiği, bu kapsamda davalı idarece tespit edilen faturalara yansıtılmayan ve beyan dışı bırakılan özel tüketim vergisi tutarları esas alınarak hazırlanan ek bilirkişi raporunda yapılan hesaplamalara göre; davacı şirket adına; 2011/Ocak dönemi için 69.647,03-TL, 2011/Şubat dönemi için 40.295,91-TL, 2011/Mart dönemi için 171.506,41-TL, 2011/Nisan dönemi için 41.313,05-TL ve 2011/Aralık dönemi için 14.959,75-TL tutarda re’sen salınan katma değer vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı; bilirkişi raporunda dava konusu dönemlere ilişkin olarak hazırlanan katma değer vergisi hesaplama tablosunda, 2011/Mayıs dönemi yerine 2011/Kasım dönemi için hesaplama yapılmışsa da 2011 yılı hesap ve işlemlerinin özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen ve … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda 2011 yılında kayıt ve beyan dışı bırakılan özel tüketim vergisi nedeniyle 2011/Ocak ilâ Nisan, Kasım ve Aralık dönemleri için tarhiyat önerildiği, dava konusu 2011/Mayıs dönemi için ise vergi kaybının bulunduğuna dair herhangi bir tespitin bulunmadığı ve bu dönem için tarhiyat önerilmediği görüldüğünden, davacı şirketin 2011/Mayıs döneminde, özel tüketim vergisi kaybına sebebiyet verdiğinin davalı idarece tereddüte yer vermeyecek somut bir şekilde tespit edilemediğinden davacı şirket adına 2011/Mayıs dönem için re’sen salınan 14.958,75-TL katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılarak kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı; vergilendirme döneminde, davacı şirketin üretimini gerçekleştirdiği müstahzarları düşük oranlı özel tüketim vergisine tabi eşya olarak göstermek suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiğinin açık olması karşısında, vergi kaybı doğuran bu eyleme, vergilerin bir katı düzeyinde vergi ziyaı cezası kesilmesinde yasaya aykırılık bulunmadığı; dava konusu bir kat vergi ziyaı cezasının yüzde elli oranında artırılmasına ilişkin vergi tarhiyatına ait davalı idarece tesis edilen ve davacı şirkete tebliğ edilen vergi/ceza ihbarnamesi ile anılan cezalı tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporunda dava konusu bir kat vergi ziyaı cezasının hangi kanunun hangi maddesi uyarınca yüzde elli oranında artırıldığının ve kanuni dayanağının belirtilmemesi nedeniyle, davacı şirketin savunma hakkını gereği gibi kullanmasına olanak tanındığından söz etmek mümkün olmadığı gibi; yargısal denetimi de güçleştirdiği hususu birlikte değerlendirildiğinde dava konusu bir kat vergi ziyaı cezasının yüzde elli oranında artırılmasına ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiş; 2011/Mayıs dönemi için 14.958,75-TL tutarda salınan katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezası ile 2011/Ocak ilâ Nisan ve Aralık dönemleri için kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısımları kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka uygun olduğu kararın kaldırılmasını gerektiren başka bir neden de bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı tarafından, 2011 yılında özel tüketim vergisine isabet eden katma değer vergisini kayıt ve beyan dışı bırakıldığının sabit olduğu, davacı adına kesinleşen vergi ziyaı cezası bulunduğundan tekerrür hükümlerinin uygulanmasının hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: 2011/Mayıs dönemi için esasen özel tüketim vergisinden kaynaklanan matrah farkı bulunmamakla birlikte, davacının beyanlarının özel tüketim vergisinden kaynaklanan matrah farkları uyarınca yeniden düzenlenmesi neticesinde esasen 2011/Mayıs döneminde fark katma değer vergisi ortaya çıktığı, ancak davacı tarafından ödenen vergi tutarı esas alındığında ilgili dönem için tarhiyat yapılmasına yer olmadığı anlaşıldığından, sonucu itibarıyla yerinde olan 2011/Mayıs dönemine ilişkin cezalı tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin temyiz isteminin reddi gerektiği; tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin ise, davacı adına 2009/Ekim dönemi için kesilen ve 18/01/2010 tarihinde tebliğ edilerek dava konusu yapılmadan kesinleştiği anlaşılan vergi ziyaı cezası esas alınarak, söz konusu vergi ziyaı cezasının kesinleşmesini takip eden 2010 yılı başından itibaren beş yıl içinde olmak üzere tekrar vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren bir eylemde bulunulması nedeniyle tekerrür hükümlerinin uygulanmasında isabetsizlik görülmediğinden kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının anılan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, imal ettiği malın farklı bir GTİP numarasında olduğundan bahisle kayıt ve beyan dışı bırakılan özel tüketim vergisine isabet eden katma değer vergisine ilişkin olarak düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2011/Ocak-Mayıs,Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde, “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.” hükmü yer almaktadır.
Aynı Kanunun 3. maddesinde, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin Kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısının gözönünde tutularak uygulanacağı belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, 2011/Mayıs dönemi için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Kaldı ki; uyuşmazlık konusu tarhiyatın dayanağını teşkil eden özel tüketim vergisine karşı açılan davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine hükmeden …Vergi Mahkemesi’nin E:…, K:… sayılı kararına yönelik davalı idarenin istinaf başvurusunu reddeden … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesi’nin … tarih ve E:…, K:.. sayılı kararına ilişkin temyiz istemi, Danıştay Yedinci Dairesi’nin 17/12/2020 tarih ve E:2019/281, K:2020/5185 sayılı kararıyla reddedilmiş ve karar kesinleşmiştir.
Davalı idarenin, Bölge İdare Mahkemesi kararının 2011/Ocak-Nisan dönemlerine ait vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına gelince;
Yukarıda yer alan mevzuat uyarınca, “tekerrür”, yasada belirtilen fiillerin birden fazla işlenmesi halinde, ilk kesilen cezaya nazaran, bu cezanın kesinleşmesinden sonra işlenen bir fiil nedeniyle sonra kesilecek cezanın artırılması esasına dayanmaktadır. Tekerrür artırımıyla amaç, kişinin yeniden suç işlemesi halinde daha ağır ceza kesileceğini bilmesi ve bu şekilde suç işlenmesinin caydırılmasıdır. Söz konusu madde uyarınca, tekerrür nedeniyle ceza artırımı uygulanabilmesi için, önceki tarihte işlenen bir fiil nedeniyle ceza kesilmiş olması ve bu cezanın kesinleşmesini takip eden yılın başından başlamak üzere maddede belirtilen süreler içinde aynı cezayı gerektiren fiilin tekrar işlenmesi gerekmektedir.
Bu durumda, vergi ziyaına sebebiyet veren eyleminin tekerrür hali kabul edilebilmesi için, ikinci eylemin, ilk eylem için kesilen cezanın kesinleştiği tarihi takip eden takvim yılı başından itibaren beş yıl içinde işlenmiş olması gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı adına 2009/Ekim dönemi için kesilen ve 18/01/2010 tarihinde tebliğ edilerek dava konusu yapılmadan kesinleştiği anlaşılan vergi ziyaı cezası esas alınarak, söz konusu vergi ziyaı cezasının kesinleşmesini takip eden 2010 yılı başından itibaren beş yıl içinde olmak üzere tekrar vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren bir eylemde bulunulması ve tekerrür hükümlerinin uygulanmasının amacının cezaların caydırıcılığı olması nedeniyle tekerrür hükümlerinin uygulanmasında isabetsizlik görülmediğinden tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu durumda, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmı yönünden sırf kanuni dayanağının belirtilmediği ve savunma hakkının kullanılmasına olanak tanınmadığı gerekçesiyle davayı kabul eden vergi mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının bu hususa ilişkin hüküm fıkrasında isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı idarenin temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesi’nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, 2011/Ocak-Nisan dönemlerine ait vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmının BOZULMASINA, diğer kısmın ONANMASINA,
3. Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesi’ne gönderilmesine, 23/12/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.