9. Daire         1999/1976 E.  ,  2000/3665 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 1999/1976
Karar No: 2000/3665

Temyiz İsteminde Bulunan : …
Karşı Taraf : Gönen vergi Dairesi Müdürlüğü / BALIKESİR
İstemin Özeti : Zirai ürün ticareti yapan yükümlünün 1994 yılı hesaplarının incelenmesi sonucu düzenlenen inceleme raporuna istinaden tarh olunan katma değer vergisi ile kesilen kaçakçılık, kusur ve özel usulsüzlük cezalarının terkini istemiyle açılan davayı; dosyanın incelenmesinden yükümlüye fatura düzenleyen …, … Şti., … Şti. ile … Şti.nin gösterilen adresleri terk ettikleri, düzenli olarak beyanda bulunmadıkları, sahte ve içeriği itibariyle yanıltıcı belge düzenleyip kullandıklarına dair haklarında düzenlenmiş inceleme ve kaçakçılık suçu raporlarının mevcut olduğu tüm bu hususuların bu şirketler tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğunu gösterdiğinden bahisle indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle kaçakçılık cezalı tarhiyat yapıldığı, ayrıca yükümlünün defter ve belgeleri üzerinde yapılan kaydi envanter sonucuna göre sahte olduğu belirlenen fatura içeriği emtianın gerçekten işletmeye girmiş olmasından dolayı davacı adına belgesiz mal bulundurmaktan dolayı 3065 sayılı Kanunun 9/2. maddesi gereğince sorumlu sıfatıyla kusur cezalı tarhiyat yapıldığı ve özel usulsüzlük cezası kesildiğinin anlaşıldığı, bu durumda inceleme raporuyla yapılan tespitler yerinde olduğundan yükümlü adına yapılan cezalı tarhiyatlar ile kesilen özel usulsüzlük cezasının yerinde olduğu gerekçesiyle reddeden … Vergi Mahkemesinin … tarih ve K:… sayılı kararının; emtia alışlarının ticaret borsasına kayıtlı olduğu bu nedenle düzenlenen faturaların gerçek olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : Yasal dayanaktan yoksun bulunan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
Savcı …’in Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49. maddesinin 1. Fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp Vergi Mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Açıklanan nedenle temyiz isteminin reddi ile Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …’ın Düşüncesi : Olayda, yükümlünün defter ve belgelerinin incelenmesi sonucunda bir kısım faturanın sahte olduğundan bahisle indirimlerinin kabul edilmemesi nedeniyle kaçakçılık cezalı tarhiyat yapıldığı halde aynı emtianın işletmede belgesiz bulundurulduğundan bahisle kusur cezalı tarhiyatta yapılmış olup aynı fiilden dolayı bir kez cezalı tarhiyat yapılması gerektiğinden mahkemece kaçakçılık cezalı tarhiyat onandığından kusur cezalı tarhiyatın terkini gerekirken bu kısımında onanması yerinde görülmemiştir.
Diğer yandan özel usulsüzlük cezasının ise olayda 213 sayılı Kanunun 353/1. madde hükmünde belirtildiği şekilde somut bir tespitte bulunmadığından özel usulsüzlük cezasınında terkini gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kısmen kabul edilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:
Dosyanın incelenmesinden, zirai ürün ticareti yapan yükümlünün 1994 yılında …, … Şti., … Şti. ile … Şti’den aldığı faturaların gerçek emtia teslimine dayanmadığından bahisle bu faturalarda yeralan katma değer vergisi indiriminin kabul edilmemesi suretiyle adına resen kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhiyatı ile kaydi envanter yapılması sırasında anılan emtianın yükümlünün işletmesine girdiği halde bu emtia için belge bulundurmadığının tespit edildiğinden bahisle 3065 sayılı Kanunun 9/2. maddesi uyarınca sorumlu sıfatıyla kusur cezalı katma değer vergisi tarh edildiği ve fatura almama filinden dolayı 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmakta olup kesilen cezalara ve yapılan tarhiyata karşı açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararının temyiz edildiği görülmüştür.
Temyizde ileri sürülen iddialar temyize konu vergi mahkemesi kararının kaçakçılık cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasını kusurlandıracak nitelikte görülmemiştir.
Uyuşmazlığın 3065 sayılı Kanunun 9/2. maddesi uyurancı yapılan tarhiyata ilişkin kısmına gelince;
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 9. maddesine 4008 sayılı kanunun 30. maddesi ile eklenen ve 6.7.1994 tarihinde yürürlüğe giren 2. fıkrasında; fiili yada kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisinin belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranacağı hükme bağlanmıştır.
Açıklanan madde hükmünde yapılan fiili veya kaydi envanter sonucunda belgesiz mal bulundurulduğunda yapılacak işlem düzenlenmiş olup işletmede bulunan emtianın sahte belge ile belgelendirilmesi halinde bu madde hükmünün uygulanacağına dair bir düzenleme mevcut değildir. Zira işletmede bulunan emtia için hiç belge ibraz edilmemesi hali ile sahte belge ibraz edilmesi hali ayrı ayrı olaylar olmaları nedeniyle birbirinden farklılık arz eden müesseselerdir.
Buna göre bir emtianın ya belgesi vardır yada yoktur. Belgesi var ve sahte olarak nitelendiriliyor ise zaten bu faturada yer alan indirilecek katma değer vergileri kabul edilmeyerek cezalı tarhiyat yapılacak, herhangi bir belge ibraz edilemiyor ise bu kez 3065 sayılı Kanunun 9/2. madde hükmüne göre sorumlu sıfatıyla cezalı tarhiyat yapılacaktır.
Olayda yükümlünün defter ve belgelerinin incelenmesi neticesinde almış olduğu emtialar için ibraz ettiği faturaların sahte olduğundan bahisle kaçakçılık cezalı tarhiyat yapıldığı halde, faturaların sahte olması halinin aynı emtianın işletmede belgesiz bulundurulması sonucunu da doğurduğundan bahisle aynı fiilden dolayı bu kez sorumlu sıfatıyla kusur cezalı tarhiyat yapıldığı görülmüştür.

Bu durumda kaydi envanter incelemesi sonucunda işletmede mevcut olduğu anlaşılan emtia için yükümlü tarafından faturalar ibraz edildiği ancak ibraz edilen faturalar sahte kabul edilerek indirimlerinin reddi suretiyle cezalı tarhiyat yapıldığı ve cezalı tarhiyatta vergi mahkemesince onandığına göre aynı emtia için artık sorumlu sıfatıyla cezalı tarhiyat yapılması ve bu cezalı tarhiyatın da vergi mahkemesince onanması aynı emtia için yükümlüden mükerrer olarak vergi alınması sonucunu doğurmaktadır.
Bu nedenle yükümlü adına 3065 sayılı Kanunun 9/2. maddesi uyarınca sorumlu sıfatıyla tarh edilen kusur cezalı tarhiyatın terkini gerekirken mahkemece onanmasında yasal isabet görülmemiştir.
Diğer taraftan özel usulsüzlük cezasına gelince; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun fatura ve benzeri evrak vermeyen ve almayanlara kesilecek özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hükümleri içeren 353.maddesinin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 1 numaralı bendinde, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzunu vermeyen ve almayanlardan herbirine, her fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ve serbest meslek makbuzu için … liradan aşağı olmamak üzere bu vesikalara yazılması gereken meblağın yüzde yirmi beşi nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmış bulunmaktadır.
Madde metninin bir bütün olarak değerlendirilmesinden anlaşılacağı üzere bu madde uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle maddede sayılan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi ve bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerekmektedir.
Bu nedenlerle, özel usulsüzlük cezası kesilmes ini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen yasa hükmünde belirtilen unsurlar uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmemiş bulunduğundan, yükümlü adına kesilen özel usulsüzlük cezasının terkini gerekirken, mahkemece onanması yerinde görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kısmen reddi ile … Vergi Mahkemesinin … tarih ve … sayılı kararının resen salınan katma değer vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasına ilişkin hüküm fıkrasının onanmasına, özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ve 3065 sayılı Kanunun 9/2. maddesi uyarınca yapılan tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına dosyanın anılan mahkemeye gönderilmesine …- lira ilam harcının temyiz isteminde bulunan yükümlüden alınmasına 5.12.2000 tarihinde özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası yönünden oyçokluğu ile diğer kısımlara ilişkin olarak oybirliği ile karar verildi.
KARŞI OY : 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1. maddesinde, verilmesi ve alınması gereken fatura, gider pusulası müstahsil makbuzu ve serbest meslek makbuzu vermeyen ve almayanlardan herbirinin adına özel usulsüzlük cezası kesileceği hüküm altına alınmıştır. Anılan maddede özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi, yukarıda belirtilen belgelerin verilmemesi, alınmaması halinin tespit edilmesine bağlanmış olup olayda, katma değer vergisi indirimine konu edilen faturaların sahte olduğu saptandığından bu haliyle fatura verilmediği ve alınmadığı tartışmasızdır. Yukarıda açıklanan yasa hükmüne uygun olarak kesilen özel usulsüzlük cezasının mahkemece onanmasına isabetsizlik bulunmamaktadır.
Bu nedenle temyiz isteminin özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının reddi ile mahkeme kararının bu kısmının onanması gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyoruz.