9. Daire         1997/2422 E.  ,  1998/463 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 1997/2422
Karar No: 1998/463

Temyiz İsteminde Bulunan : …
Vekili : …
Karşı Taraf : Setbaşı Vergi Dairesi Müdürlüğü- BURSA

İstemin Özeti : Özel televizyon yayıncılığı yapan yükümlü şirketin işlemlerinin incelenmesi sonucunda, 5 ayrı yazılı basın kuruluşu ile yaptığı anlaşma gereğince televizyonda yapılan reklamlardan dolayı reklam veren şirketlerden aldığı ücret tutarları üzerinden % 99 basın indirimi adı altında iskonto yaparak fatura düzenlediği, böyle bir uygulamanın vergi ziyaına sebep olduğu, ticari teamüllere göre % 15 olması gerektiği yolunda yapılan hesaplama sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuna göre re’sen tarh edilen kaçakçılık cezalı katma değer vergisine karşı açılan davayı; Katma Değer Vergisi Kanununun matraha dahil olmayan unsurlar başlığını taşıyan 25. maddesinin (a) bendinde, teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen icari teamüllere uygun miktardaki iskontoların matraha dahil olmadığının hükme bağlandığı, açıklanan bu hüküm karşısında fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen iskonto bedelinin matraha dahil olmaması için ticari teamüllere uygun bir miktarda olması gerektiği, olayda ise davacının kendilerine reklam veren firmalardan aldığı ücretle ilgili olarak düzenlediği faturaların bir kısmına % 15 iskonto uygularken 5 ayrı basın kuruluşuna düzenlediği 12 adet fatura bedeline % 99 iskonto uyguladığı, böyle bir uygulamanın yerinde bulunmadığı, diğer taraftan, davacı şirket vekili diğer basın kuruluşları ile firmalar arasında buna benzer yüksek oranlı iskontoların yapıldığı ve bu durumun teamül oluşturduğunu ileri sürmekte ise de, ibraz edilen sözleşmenin içeriği itibariyle bir reklam alma-verme münasebetini içermediğinden bu iddiasının kabul edilmesinin mümkün olmadığı gerekçesi ile reddederek kaçakçılık cezalı katma değer vergisini onayan … Vergi Mahkemesinin … tarih ve … sayılı kararının; reklam sektöründe ticari teamül araştırması yapılmadığı, % 99 oranındaki iskontonun ticari teamül çerçevesinde belirlendiği, üretici firmalar ve ajanslar aracılığı ile televizyon şirketlerine intikal eden reklamın yayınlanacağı süre, zaman ve hangi program arasında yayınlanacağı hususunda fiyat tespitinin yapıldığı, izleme oranı düşük saatlerde reklam talep edenlerin iskontosunun yüksek olduğu, açıklanan bu husuların bilirkişi marifetiyle tespiti gerekirken bu hususta araştırma ve inceleme yapılmadığı, denetim elamanıncadiğer faturalar üzerinde durulmadığı, T.R.T. nin % 54′ e varan nispetle iskonto yaptığı, olayda re’sen takdir nedeni bulunmadığı, kaçakçılık cezası kasilmesinin yerinde olmadığı iddiası ile bozulması isteminden ibarettir.

Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerekeceği yolundadır.
Savcı …’ün Düşüncesi : Uyuşmazlık, özel televizyon yayıncılığı yapmakta olan davacı şirketin,5 ayrı yazılı basın kuruluşu ile yaptığı anlaşma gereği yayınladığı reklamlar karşılığında düzenlediği 12 adet faturada % 99 iskonto yapması üzerine, salınan kaçakçılık cezalı Katma Değer Vergisinden doğmuş olup, Vergi Mahkemesince, inceleme elemanı tarafından % 15 iskonto nispeti uygulanmak suretiyle yapılan hesaplama sonucu bulunan fark matrah üzerinden salınan kaçakçılık cezalı Katma Değer Vergisinde isabetsizlik görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 25.maddesinin, a.bendinde, teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların matraha dahil bulunmadığı hükme bağlanmıştır.
Bu yasal düzenlemeden anlaşılacağı üzere iskontonun K.D.V. matrahına dahil edilmemesi iki şartın bir arada bulunmasına bağlıdır.
İskonto, fatura ve benzeri belge üzerinde gösterilmeli ve iskonto miktarı ticari teamüllere uygun olmalıdır.
Olayımızdaki uyuşmazlık da, davacı şirketin 5 ayrı şirket adına düzenlediği 12 adet faturada yaptığı % 99 oranındaki iskontonun ticari teamüllere uygun olup olmadığı noktasından kaynaklanmaktadır. Ticari teamüllere uygunluk nedir. Bu konuda ne bakanlıkça nede başka bir merci tarafından herhangi bir ölçü ve sınır getirilmemiş ise de, özel televizyon yayıncılığı yapan ve gelirinin büyük bir kısmını televizyonda yayınlanan reklamlardan elde eden davacı şirketin yayınladığı reklamlar karşılığı alacağı ücrete % 99 iskonto uygulaması ticari teamullere uygun bulunmamaktadır.
Bu durumda, inceleme elemanınca, matrahın resen takdiri yoluna gidilmesi yerinde ise de, yapılan incelemede, uyuşmazlık konusu faturalarda yer alan reklamların süresi, yayın kuşağı zamanı ve reklamın özelliklerinin dikkate alınmadığı görülmüştür.
Oysa, çok izlenen bir program arasında yayınlanan bir reklam ile gece geç saatlerde yayınlanan bir reklam filminin gerek ücret gerekse yapılacak iskonto bakımından farklılık göstereceği açıktır.
Ayrıca, yine inceleme raporundan, bu tip reklamlar için diğer televizyon kuruluşlarında uygulanan iskonto oranlarının araştırılarak bir emsal mukayesesi yapılmadığı sadece yükümlü şirketin başka faturalarında yaptığı % 15 iskonto miktarı esas alınarak yaratılan fark matrah üzerinden cezalı tarhiyat yapıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, eksik inceleme sonucu düzenlendiği anlaşılan inceleme raporuna dayalı tarhiyatı aynen onayan Vergi Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, yükümlü şirketin temyiz isteminin kabulü ile, Vergi Mahkemesi kararının yeniden inceleme yapılarak bir karar verilmek üzere bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …’nun Düşüncesi : Uyuşmazlık, özel televizyon yayıncılığı yapan yükümlü şirketin televizyon yayınlarında yapılan reklamdan dolayı reklam verenlerden aldığı ücret tutarından % 99 basın indirimi adı altında iskonto yaparak fatura düzenlediği, böyle bir uygulamanın vergi ziyaına sebep olduğu, ticari teamüllere göre makul ölçüsünün % 15 olması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna göre re’sen tarh edilen kaçakçılık cezalı katma değer vergisine karşı açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararının bozulmasına ilişkin bulunmaktadır.
Temyiz konusu vergi mahkemesi kararının katma değer vergisine ilişkin kısmı dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle yerinde görüldüğünden, ileri sürülen temyiz sebepleri mahkeme kararının bozulmasını sağlıyacak nitelikte görülmemiştir.
Kaçakçılık cezasına gelince, saptanan matrah yükümlünün defter ve belgeleri üzerinden bulunduğunden vergi aslına bağlı olarak kusur cezası uygulanması gerekirken vergi mahkemesinin kaçakçılık cezasını onamasında isabet bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, yükümlü temyiz isteminin vergi aslı yönünden reddine, ceza yönünden kısmen kabulü ile vergi mahkemesi kararının ceza yönünden bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince duruşma için belirlenen günde yükümlü … A.Ş. vekili Av. …’ın ve Hazine vekili Av. …’in geldikleri görülerek, Danıştay Savcısı …’ün katılması ile açık duruşmaya başlandı.
Tarafların iddiaları dinlenip Savcının düşüncesi alındıktan, taraflara söz verildikten sonra Tetkik Hakimi …’nun yazılı ve sözlü düşüncesi alınarak gereği görüşüldü;
Uyuşmazlık, yükümlü şirket adına 1994 Kasım ayı için tarh edilen kaçakçılık cezalı katma değer vergisine karşı açılan davayı reddederek tarhiyatı onayan vergi mahkemesi kararının yükümlü şirket tarafından bozulması istemine ilişkin bulunmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, özel televizyon yayıncılığı yapan yükümlü şirketin 1994 yılı hesaplarının sınırlı olarak incelenmesi sonucunda, … A.Ş., … A.Ş., … A.Ş. … A.Ş. (…) gibi basın kuruluşları ile aralarında yaptıkları anlaşma gereğince düzenledikleri protokollerde, karşılıklı olarak reklam yayımlamayı amaçladıkları, tarafların biribirilerine nakit ödeme yapmayacakları, reklam tutarları üzerinden % 99 basın indirimi yapacaklarının belirtildiği ve buna göre davacı şirketin, sözkonusu şirketlere verdiği reklam hizmetinden dolayı aldığı teslim bedeli üzerinden uyguladığı % 99 iskontonispetinin denetim elamanınca kabul edilmeyerek düzenlenen vergi inceleme raporuna göre uyuşmazlık konusu tarhiyatın yapıldığı görülmektedir.
Olayda taraflar arasında düzenlenen protokollerde tarafların biribirine reklam vermeyi amaçladıkları, ancak birbirlerine karşılıklı olarak sundukları bu reklam hizmetlerine karşılık reklam bedelinin sadece %1 ini alacak kaydedecekleri, % 99 unu ise almayacaklarını kararlaştırdıkları ve bu % 99 luk kısmı basın indirimi olarak adlandırdıkları anlaşılmaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 4. maddesinin 2 numaralı bendi “Bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların herbiri ayrı işlem olup, hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergilendirilirler.” hükmünü taşımaktadır.
Buna göre karşılıklı olarak sunulan reklam hizmetlerinin kural olarak ayrı ayrı ve tam bedel üzerinden vergilendirilmesi gerekmekte, ancak yasanın 25 inci maddesinin (a) bendinde yer alan “ticari teamüllere uygun miktardaki” iskontoların matrahtan düşülmesi mümkün bulunmaktadır.
Vergi idaresinin, normal ticari iskonto olarak kabul edip matrahtan düştüğü % 15 oranının dosya içerisinde bulunan belgelerin mukayesesine göre vergi mahkemesince de makul bir oran olarak kabul edilmiş olmasında herhangi bir hata görülmemektedir.
Bu nedenle yükümlü şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna göre salınan vergide isabetsizlik bulunmamaktadır. Ancak olayın oluşu ve matrahın bulunuş biçimi gözönünde tutulduğunda katma değer vergisine bağlı olarak kaçakçılık cazası yerine kusur cezası kesilmesi gerektiğinden vergi mahkemesince kaçakçılık cezasının onanmasında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, yükümlü temyiz isteminin vergi aslı yönünden reddine, kaçakçılık cezası yönünden kısmen kabulü ile … Vergi Mahkemesinin … tarih ve … sayılı kararının ceza yönünden bozulmasına, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine göre ….- lira vekalet ücretinin tarafların herbirinden alınarak diğer tarafa verilmesine ….- lira ilam harcının temyiz isteminde bulunandan alınmasına 11.2.1998 tarihinde oybirliği ile karar verildi.