Danıştay 8. Daire Başkanlığı         2017/7114 E.  ,  2020/5942 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
SEKİZİNCİ DAİRE
Esas No : 2017/7114
Karar No : 2020/5942

DAVACI : …

DAVALILAR : 1- … Bakanlığı
VEKİLİ : Av. …

2- … Odaları Birliği
VEKİLİ : Av. …

DAVANIN KONUSU :
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olarak görev yapan davacı tarafından;
a- Yeminli Mali Müşavirlik sınavına katılmak için yapmış olduğu 21/06/2017 tarihli başvurusunun, Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Temel Eğitim ve Staj Merkezi’nin … tarih ve … sayılı yazısıyla reddedilmesine ilişkin işlem ile;
b- Bu işleme dayanak alınan 19/08/2014 tarih ve 29093 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliği’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 10. maddesi ile aynı Yönetmeliğin yeniden düzenlenen 21. maddesinin 1., 3. ve 4. fıkralarının iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI :
Dava konusu Yönetmeliğin dayanağı olan 3568 sayılı Kanun’un 10. maddesinin 4. fıkrasında, idareye sadece sınav komisyonunun çalışma usulleri, sınav konuları ve sınava ilişkin diğer usul ve esasları belirlemek üzere yönetmelik çıkarma yetkisi tanındığı halde, idare tarafından dava konusu Yönetmeliğin 21. maddesi ile Kanunda öngörülmeyen kurallar konularak sınav sayısı, başarısız olanlar için bekleme süresi, daha önceden başarılı olunan derslerden tekrar sınava girme zorunluluğu gibi keyfi düzenlemelerle kanuni düzenlemenin önüne geçildiği, oysa Kanun’da sınavlara girmek için getirilen herhangi bir süre, sayı ve sınır şartı bulunmayıp sadece sınavda başarılı olma şartının arandığı, Yönetmelikte öngörülen 6 aylık bekleme süresinin sonunda aynı sınava tekrar tüm derslerden sorumlu olarak girilecek olmasının emek ve zaman kaybına neden olduğu ileri sürülmektedir.

DAVALI … BAKANLIĞI’NIN SAVUNMASI :
Usule ilişkin olarak, davanın süresinde açılmadığı; esasa ilişkin olarak, 3568 sayılı Kanun’un 10. maddesinin 4. fıkrasında yer alan düzenleme ile sınavın Birlik tarafından yazılı olarak yapılacağı, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın sınavın adil, tarafsız ve mevzuatına uygun bir şekilde yapılması için gerekli tedbirleri almaya yetkili olduğu, sınav komisyonunun oluşumu gibi genel nitelikte ifadelere yer verilip sınavın usul ve esasları ile konularının yönetmelik ile düzenleneceği ifade edildiğinden dava konusu Yönetmeliğin kapsamı konusunda idareye kamu yararı ve hizmet gerekleri gözetilmek şartıyla takdir yetkisinin tanındığı ileri sürülmektedir.
Davacının 2 yıl içinde toplam 10 dersten girdiği yeminli mali müşavirlik sınavlarında derslerin tamamından başarılı olamadığı, 2016/3. dönem sınavları itibariyle 2 yıllık süresi dolduğundan 2017/2. dönem sınavlarına katılmak üzere yapmış olduğu başvurusuyla kalan derslerinden sınava girebilmesinin dava konusu Yönetmelik hükümleri gereği mümkün olmadığı, sınavın tüm konularını kapsamak üzere dava konusu Yönetmelik hükümleri uyarınca sınavlara katılmasının mümkün olabileceği, bu nedenle bireysel işlemin dava konusu Yönetmelik hükümlerine uygun tesis edildiği belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DAVALI …’UN SAVUNMASI :
Usule ilişkin olarak, 2014/2. dönemde yapılan Yeminli Mali Müşavirlik sınavlarına katılarak kullanmaya başladığı 7 sınav hakkının sonuncusu olan 2016/3. dönem sınav sonuçlarının açıklanma tarihi olan 24/01/2017 tarihinden itibaren 60 günlük dava açma süresi içinde açılmayan davanın süre aşımı sebebiyle reddi gerektiği belirtilmektedir.
Esasa ilişkin olarak, 3568 sayılı Kanun’un 50. maddesinde sınava ilişkin esasların yayımlanacak bir yönetmelikle belirlenmesi yetkisinin İdareye verildiği, yapılan düzenlemeyle adayların bir sınav dosyası kapsamında tüm derslerden toplam 7 defa sınava katılma haklarının bulunduğu, davacının ise 7 sınav hakkından 6’sını kullanarak başarısız olduğu ve sınav dosyasının kapandığı, aynı sınav dosyası kapsamında davacıya yeniden sınav hakkı verilmesinin mümkün olmadığı, bu nedenle dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ifade edilmektedir.
Öte yandan idarenin sınava ilişkin esasları belirleme yetkisi olduğuna göre sınavın hangi koşul ve sürelerde yapılacağına ilişkin esasları da belirleme yetkisinin bulunduğunun kabulü gerekeceği, 20.09.1989 tarih ve 20288 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan ilk sınav yönetmeliğinde, Yeminli Mali Müşavirlik sınavında başarılı olamayanların en çok 2 yıl içinde 2 kez daha sınava girme hakları mevcut iken ve ek sınav haklarını süresinde kullanamayan veya başarılı olamayanların bir daha meslek sınavlarına alınmayacağına ilişkin hükmü bulunmakta iken söz konusu düzenlemeye karşı açılan iptal davasında, Danıştay Sekizinci Dairesi’nin 17.05.1999 tarih ve E: 1997/364 K:1999/3022 sayılı kararıyla Kanun’da sınav sayısı ve süresine ilişkin düzenleme bulunmasa da Yönetmelikle getirilen bu sınırlamaların kamu yararı ve hizmet gerekleri açısından hukuka uygun bulunduğu, dolayısıyla önceki Yönetmelikte çok daha katı kurallar bulunmasına rağmen davanın reddine karar verildiği belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ : Davanın reddine karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI : …

DÜŞÜNCESİ : Dava; Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olarak görev yapan davacı tarafından, Yeminli Mali Müşavirlik sınavına katılmak için yapmış olduğu 21.06.2017 tarihli başvurusunun, Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Temel Eğitim ve Staj Merkezi’nin 04.07.2017 tarihli yazısıyla reddedilmesine ilişkin işlem ile bu işleme dayanak alınan Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliği’nin 21. maddesinin 1, 3 ve 4. fıkralarının iptali istemiyle TÜRMOB ve Maliye Bakanlığına karşı açılmıştır.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 9. Maddesinde, “Yeminli mali müşavir olabilmek için:
a) En az 1O yıl serbest muhasebeci mali müşavirlik yapmış olmak,
b) Yeminli mali müşavirlik sınavını vermiş olmak,
c) Yeminli mali müşavir ruhsatını almış olmak,
Şartları aranır.” hükmü;”Yeminli mali müşavirlik sınavı” başlıklı 10. Maddesinin birinci fıkrasında, “Yeminli malî müşavirlik sınavı Birlik tarafından yazılı olarak yapılır. Maliye Bakanlığı bu sınavın adil, tarafsız ve mevzuatına uygun bir şekilde yapılması için gerekli tedbirleri almaya yetkilidir.”; Dördüncü fıkrasında, “Sınav komisyonunun çalışma usulleri, sınav konuları ve sınava ilişkin diğer usul ve esaslar Maliye Bakanlığının uygun görüşü alınmak suretiyle Birlikçe çıkarılacak yönetmelikle belirlenir.” hükmü getirilmiştir.
16.01.2005 tarih ve 25702 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliği’nin “Tekrar Sınava Girebilme” başlıklı 21. Maddesinde, “(Değişik:RG-19/8/2014-29093) Yeminli Mali Müşavirlik sınavında başarılı olamayanlar, ilk sınav tarihinden itibaren 2 yıl içerisinde yılda 3 kez açılacak tüm sınavlara girebilirler. Sınav süresi hiç bir nedenle uzatılamaz.
Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik sınavında başarılı olamayanlar, ilk sınav tarihinden itibaren 3 yıl içerisinde yılda 3 kez açılacak tüm sınavlara girebilirler. Bu sınav süresi hiç bir nedenle uzatılamaz.
Bu sınav haklarını süresinde kullanmayanlar veya başarılı olamayanlar, altı ay süreyle meslek sınavlarına alınamazlar.
Altı aylık süreyi dolduranlardan dileyenler yeniden tüm konuları kapsamak üzere bu Yönetmelik hükümlerine göre sınavlara katılabilirler.” hükmü getirilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; 1996 yılından itibaren SMMM ünvanıyla serbest meslek faaliyetini sürdüren davacının, 01.09.2014 tarihli başvurusu üzerine 10 ayrı dersten girdiği sınavlar sonucunda 6 dersten başarılı olduğu ancak ilk sınav tarihinden itibaren 2 yıl sürede tüm derslerinden başarılı olamadığından kalan 4 dersten sınava girebilmesi istemli 21.06.2017 tarihli başvurusunun dava konusu işlemle reddi üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Yasa koyucu, serbest muhasebeci mali müşavir olabilmek için sınav koşulunu getirmiş, ancak sınav esasları ile konularını düzenlemek üzere idareye takdir yetkisi tanınmıştır. Bu takdir yetkisinin içinde idarenin; sınavın hangi koşullarda ve sürelerde yapılacağına ilişkin esasları belirleme yetkisi de bulunmaktadır.
Kaldı ki; yukarıda belirtilen Yönetmeliğin 50. maddesinde, sınavın esaslarının ve konularının Yönetmelikle düzenleneceği belirtilmiştir.;
Bu durumda; 3568 sayılı Kanun’un 2. maddesine göre, muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmek, muhasebe, finans mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işleri düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmakla görevli olan serbest muhasebeci mali müşavirlik mesleğine kabul edileceklerin, mesleğin konusu ile ilgili olarak bilgi açısından en donanımlı ve en başarılı kişiler arasında seçimlerini amaçlayan davaya konu yönetmelik düzenlemesinde üst hukuk normalarına ve bu düzenleme gereği tesis edilen bireysel işlemde hukuka aykırılık görülmemektedir.
Açıklanan nedenlerle, davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Sekizinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ SÜREÇ :
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun “Yeminli mali müşavirlik sınavı” başlıklı 10. maddesinin 4. fıkrasında, “Sınav komisyonunun çalışma usulleri, sınav konuları ve sınava ilişkin diğer usul ve esaslar Maliye Bakanlığının uygun görüşü alınmak suretiyle Birlikçe çıkarılacak yönetmelikle belirlenir.” hükmü; “Yönetmelikler” başlıklı 50. maddesinin 1. fıkrasında ise, “Bu Kanunla ilgili olarak aşağıda belirtilen hususlar çıkarılacak yönetmeliklerle düzenlenir. (…) b) 7 nci maddeye göre sınav için teşekkül ettirilecek komisyonun çalışma usulleri, sınav esasları, sınavın konuları, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir yanında çalışma şekli, süresi (staj) ile ilgili diğer hususlar.” hükmü yer almıştır.

İNCELEME VE GEREKÇE:
USUL YÖNÜNDEN:
Davalı idarelerin usule ilişkin itirazları yerinde görülmeyerek işin esasına geçildi.
ESAS YÖNÜNDEN:
İlgili Mevzuat:
Türkiye Cumhuriyet Anayasanın 124. maddesinde; “Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler.” hükmü yer almaktadır.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun “Mesleğin konusu” başlıklı 2. maddesinde, “A) Muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusu: Gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin;
a) Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kar-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak.
b) Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak.
c) Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak.
Yukarıda sayılan işleri; bir işyerine bağlı olmaksızın yapanlara serbest muhasebeci mali müşavir denir.
B) Yeminli mali müşavirlik mesleğinin konusu:
(A) fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde yazılı işleri yapmanın yanında Kanunun 12 nci maddesine göre çıkartılacak yönetmelik çerçevesinde tasdik işlerini yapmaktır.
Yeminli mali müşavirler muhasebe ile ilgili defter tutamazlar, muhasebe bürosu açamazlar ve muhasebe bürolarına ortak olamazlar.” hükmü;
“Yeminli mali müşavir olabilmenin özel şartları” başlıklı 9. maddesinde, “Yeminli mali müşavir olabilmek için:
a) En az 10 yıl serbest muhasebeci mali müşavirlik yapmış olmak,
b) Yeminli mali müşavirlik sınavını vermiş olmak,
c) Yeminli mali müşavir ruhsatını almış olmak, şartları aranır.” hükmü;
“Yeminli mali müşavirlik sınavı” başlıklı 10. maddesinde, “Yeminli mali müşavirlik sınavı Birlik tarafından yazılı olarak yapılır. Maliye Bakanlığı bu sınavın adil, tarafsız ve mevzuatına uygun bir şekilde yapılması için gerekli tedbirleri almaya yetkilidir.
Sınav komisyonu biri başkan olmak üzere yedi üyeden oluşur. Sınav komisyonu başkan ve üyeleri; dördü Maliye Bakanlığı vergi denetim elemanları arasından, biri Yükseköğretim Kurulunca önerilecek iki aday arasından, ikisi ise Birlikçe önerilecek dört aday arasından Maliye Bakanı tarafından seçilir.
Sınav komisyonu üyeliklerine aday gösterileceklerin; hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık veya idari bilimler dallarının birinden lisans veya lisansüstü seviyesinde mezun olmaları ve bu konularda en az onbeş yıl çalışmış veya bu kadar süre öğretim üyeliği veya görevliliği yapmış bulunmaları şarttır.
Sınav komisyonunun çalışma usulleri, sınav konuları ve sınava ilişkin diğer usul ve esaslar Maliye Bakanlığının uygun görüşü alınmak suretiyle Birlikçe çıkarılacak yönetmelikle belirlenir.
Serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik sınav sonuçlarının yargı mercilerine intikal etmesi ve mahkemece bilirkişi incelemesine gerek görülmesi halinde, sınav komisyonunda görev almamış olmaları kaydıyla, biri Maliye Bakanlığı merkezi vergi denetim elemanı, biri alanında uzman meslek mensubu, biri ise dava edilen sınav konusunda ihtisas sahibi öğretim üyesinden oluşan üç kişilik bir bilirkişi heyeti tayin edilir.” hükmü yer almaktadır.
16/01/2005 tarih ve 25702 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliği’nin “Amaç” başlıklı 1. maddesinde, “Bu Yönetmeliğin amacı, Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik sınavlarına ilişkin esaslar ile sınav konuları ve sınav komisyonunun çalışma usullerini düzenlemektir.”; “Temel Esaslar” başlıklı 5. maddesinde, ” Sınavlarla ilgili temel esaslar şunlardır: a) Yeminli Mali Müşavir ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavir adaylarının yeterliliğinin ölçülmesinde sınava tabi tutulmaları ve sınavlarda başarılı olmaları esastır. b) Sınavlar; Yeminli Mali Müşavir ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavir adayları için genel ve özel şartlar ile mesleklerin gerektirdiği diğer nitelikler gözönüne alınarak yapılır. c) Yazılı olarak yapılacak sınavlarda gizlilik esastır. d) Sınavlarla ilgili diğer hususlar Birlikçe belirlenir.”; “Sınav Türleri” başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, “Yeminli Mali Müşavirlik sınavı; (…) en az 10 yıllık Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik dönemi sonunda açılacak ve bu Yönetmeliğin 14 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen konulardan ayrı ayrı olmak üzere yapılan sınavdır.”; “Sınav Konuları” başlıklı 14. maddesinde, “Sınavlar, meslek mensubunun teorik ve uygulama bilgisini ölçmek üzere meslek unvanları itibariyle, aşağıda belirtilen konulardan ayrı ayrı yapılır. a) Yeminli Mali Müşavirlik sınav konuları: 1) İleri Düzeyde Finansal Muhasebe, 2) Finansal Yönetim, 3) Yönetim Muhasebesi, 4) Denetim, Raporlama ve Meslek Hukuku, 5) Revizyon, 6) Vergi Tekniği, 7) Gelir Üzerinden Alınan Vergiler, 8) Harcama ve Servet Üzerinden Alınan Vergiler, 9) Dış Ticaret ve Kambiyo Mevzuatı, 10) Sermaye Piyasası Mevzuatı. (…)”; “Sınav Notları” başlıklı 16. maddesinde, “a) Yeminli Mali Müşavirlik sınavında başarılı sayılmak için sınav konularının her birinden 100 üzerinden en az 50 alınması şartıyla, alınan notların aritmetik ortalamasının en az 65 olması gerekir. (…)” hükümlerine yer verilmiştir.
Dava Konusu Yönetmeliğin İncelenmesi:
16/01/2005 tarih ve 25702 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliği’nin 19.08.2014 tarih ve 29093 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 10. maddesiyle değişik “Tekrar Sınava Girebilme” başlıklı 21. maddesinin 1. fıkrasında, “Yeminli Mali Müşavirlik sınavında başarılı olamayanlar, ilk sınav tarihinden itibaren 2 yıl içerisinde yılda 3 kez açılacak tüm sınavlara girebilirler. Sınav süresi hiç bir nedenle uzatılamaz.”; 3. fıkrasında, “Bu sınav haklarını süresinde kullanmayanlar veya başarılı olamayanlar, altı ay süreyle meslek sınavlarına alınamazlar.”; 4. fıkrasında, “Altı aylık süreyi dolduranlardan dileyenler yeniden tüm konuları kapsamak üzere bu Yönetmelik hükümlerine göre sınavlara katılabilirler.” hükmüne yer verilmiştir.
Dava konusu Yönetmelik hükümleriyle, yeminli mali müşavirlik sınavlarına katılmak isteyen adayların 2 yıl içerisinde katılabilecekleri toplam 7 sınav hakkının bulunduğu, sınav sürelerinin hiçbir nedenle uzatılamayacağı, sınav hakkının tamamını kullanarak başarısız olan veya sınav süresini geçirmiş olan adayların tekrar sınava katılmak istemeleri durumunda altı ay bekleme süresi sonunda yeniden tüm sınav konularını kapsamak üzere sınav dosyası açtırarak sınava katılabilecekleri öngörülmüştür.
Davacı tarafından, 3568 sayılı Kanunda yeminli mali müşavir olabilmenin özel koşulları arasında sadece yeminli mali müşavirlik sınavından başarılı olmak şartı arandığı halde, dayanağı Kanun maddesine aykırı bir biçimde anılan sınavlar için dava konusu Yönetmelik hükümleriyle süre, sayı ve sınır şartı getirilmesinin hukuka aykırı olduğu, idarenin yönetmelik ile yasada düzenlenmeyen bir alanda kural koyma yetkisinin bulunmadığı ileri sürülmüştür.
Davalı idarelerce, 3568 sayılı Kanun ile dava konusu Yönetmeliğin kapsamını belirlemek konusunda idareye kamu yararı ve hizmet gerekleri gözetilmek şartıyla takdir yetkisinin tanındığı, aynı konuya ilişkin daha önceki Yönetmelik düzenlemelerinde daha katı kuralların bulunduğu, bu düzenlemelerin iptali istemiyle açılan davaların reddine karar verildiği, dava konusu Yönetmelik hükümleri ile bu hükümler dayanak alınarak tesis edilen bireysel işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı savunulmaktadır.
Anayasa’nın 7. maddesinde “Yasama yetkisi Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet Meclisinindir. Bu yetki devredilemez.” denilmektedir. Yasama yetkisinin Türkiye Büyük Millet Meclisine ait olması ve bu yetkinin devredilememesi, kuvvetler ayrılığı ilkesinin bir gereğidir. Bu hükme yer veren Anayasa’nın 7. maddesinin gerekçesinde yasama yetkisinin parlamentoya ait olması “demokrasi rejimini benimseyen siyasi rejimlerde kaçınılmaz bir durum” olarak nitelendirilmiştir. 7. maddenin gerekçesinden de anlaşılacağı üzere yasama yetkisinin devredilmezliği esasen kanun koyma yetkisinin Türkiye Büyük Millet Meclisi dışında bir organca kullanılamaması anlamına gelmektedir. Anayasa’nın 7. maddesi ile yasaklanan husus, kanun yapma yetkisinin devredilmesi olup bu madde, yürütme organına hiçbir şekilde düzenleme yapma yetkisi verilemeyeceği anlamına gelmemektedir. Kanun koyucu, yasama yetkisinin genelliği ilkesi uyarınca bir konuyu doğrudan kanunla düzenleyebileceği gibi bu hususta düzenleme yapma yetkisini yürütme organına da bırakabilir. Yürütmenin türevselliği ilkesi gereğince de yürütme organının bir konuda düzenleme yapabilmesi için yasama organınca yetkilendirilmesi gerekmektedir. Zira yürütmenin düzenleme yetkisi, sınırlı, tamamlayıcı ve bağımlı bir yetkidir.
Anayasa’nın 124. maddesinde yönetmelikler; Kanunlar ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla çıkarılan objektif düzenleyici tasarruflar olarak öngörülmüş olup, anılan düzenlemelerle kanun hükmünü veya uygulanmasını kısıtlayıcı kurallara yer verilemeyeceği kuşkusuz ise de, yasanın genel nitelikte kurala yer verip, diğer hususların yönetmelikle düzenleneceğini belirtmesi durumunda, yönetmeliğin kapsamı konusunda idareye kamu yararı ve hizmet gerekleri gözetilmek koşuluyla takdir yetkisi tanınacağı açıktır.
Dava konusu Yönetmeliğin dayanağı olan 3568 sayılı Kanunun 10. maddesinde, yeminli mali müşavirlik sınavlarının Birlik tarafından yazılı olarak yapılacağı, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın bu sınavın adil, tarafsız ve mevzuatına uygun bir şekilde yapılması için gerekli tedbirleri almaya yetkili olduğu, sınav komisyonunun oluşumu ve sınav komisyonu üyeliklerine seçilme yeterliği konuları düzenlenmiş; komisyonun çalışma usulleri ile sınav konuları ve sınava ilişkin diğer usul ve esasların yönetmelikle düzenleneceği öngörülmüştür.
Dava konusu Yönetmelik hükümleriyle de sınavların temel esasları, yılda kaç kez yapılacağı, sınavda başarılı sayılma kriterleri, sınav komisyonunun çalışma usulleri, sınav konuları, sınavın yapılma ve değerlendirme usulü, tekrar sınava girebilme şartları gibi pek çok alanda ayrıntılı düzenlemeler yapılarak uygulanacak sınava ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir.
Yasama organı, yasa yaparken konuyla ilgili bütün olasılıkları göz önünde bulundurarak kazuistik bir biçimde ayrıntılı kurallar koyabileceği gibi zamanın gereklerine göre sık sık değişen önlemler alınmasına veya alınan önlemlerin kaldırılmasına ve yerine göre yeniden konulmasına gerek duyulan hallerde, gerek yasama faaliyetinin yavaş işlemesi gerekse günlük olayları izleyerek zamanında önlem almasının güçlüğü karşısında, takdir yetkisine bağlı olarak konunun esaslı unsurlarını yasa ile belirledikten sonra uzmanlık ve idare tekniğine ilişkin hususların düzenlenmesi konusunda yürütme organına yetki verebilir. Bu durum yasama yetkisinin devri niteliğinde değerlendirilemez.
Bu açıklamalar ışığında dava konusu Yönetmelik hükümleri incelendiğinde, her ne kadar 3568 sayılı Kanunun 9. maddesinde yeminli mali müşavir olabilmek için sadece yeminli mali müşavirlik sınavından başarılı olma şartı getirilmiş ise de; aynı Kanunun 10. maddesinde uygulanacak sınava ilişkin usul ve esasları belirleme konusunda idareye düzenleme yapma yetkisi verildiği anlaşılmakta olup, bu yetki çerçevesinde idarenin de sınava girecek adayların, mesleki yeterliliklerinin ölçülmesi amacıyla meslekte başarılı olacak kişileri seçmeye yönelik sınavların belirli bir disiplin içinde yapılması konusunda dava konusu Yönetmelikle takdir yetkisine dayalı olarak sınava ilişkin süre ve sayı sınırlamasına ilişkin birtakım kurallar getirmesinde kamu yararı ve hizmet gerekleri ile hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.
Dava konusu Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Temel Eğitim ve Staj Merkezi’nin … tarih ve … sayılı işlemi yönünden yapılan inceleme:
Davacının, başarısız olduğu “Finansal Yönetim”, “Gelir Üzerinden Alınan Vergiler”, “Dış Ticaret ve Kambiyo Mevzuatı” ve “Sermaye Piyasası Mevzuatı” derslerinden aynı sınav dosyası kapsamında dava konusu 2017/2. dönem sınavlarına katılmak üzere 21/06/2017 tarihinde başvuru yaptığı anlaşılmaktadır.
Davacının başvurusu, Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Temel Eğitim ve Staj Merkezi’nin … tarih ve … sayılı dava konusu işlem ile;
a- Başvurunun sınav takvimi ile duyurulan başvuru döneminin kapanmasından sonra yapılmış olduğu,
b- Başarılı olamama ve sınava katılım süresinin bitmiş olması nedeniyle 2014/2. dönemde katılmaya başladığı sınav dosyasının 2016/3. dönem sınavlarından sonra kapanmış olduğu gerekçeleriyle Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliği’nin 21. maddesinin 1., 3. ve 4. fıkraları dayanak alınarak reddedilmiştir.
Dava dosyasına sunulan 2017 yılı TÜRMOB sınav takvimi incelendiğinde, 2017/2. dönem sınavlarının 01-10 Temmuz 2017 tarihleri arasında yapılacağı, tekrar sınava katılacaklar için TESMER Başkanlığı’na son başvuru tarihinin 12 Haziran 2017 olarak belirlendiği görülmekte olup davacının dava konusu işleme esas 2017/2. dönem sınavlarına katılmak için sınav takvimi ile duyurulan başvuru dönemini geçirdiği anlaşılmaktadır.
Öte yandan, ilk defa 20/08/2009 tarihli sınav başvuru formu ile yeminli mali müşavirlik sınavlarına katılmak üzere sınav dosyası açtıran ancak talebi doğrultusunda sınavlara katılım hakkı 2014/2. dönemine ertelenen ve ilk sınav hakkını 2014/2. döneminde kullanan davacının, 2014/2. dönem ile 2016/3. dönemi arasında toplam 7 sınav hakkından 6’sını kullanarak katılmış olduğu sınavlar kapsamında 10 dersin 6’sından başarılı olduğu, 4 dersten başarısız olduğu, böylelikle 2 yıl içerisinde girmiş olduğu sınavlarda derslerin tamamından başarılı olamadığı için sınav hakkının kalmadığı anlaşılmaktadır.
Buna göre, aynı sınav dosyası kapsamında 2017/2. dönem sınavlarına katılmak üzere başvuruda bulunan ve kalan 4 dersi için ek sınav hakkı verilmesini talep eden davacının, talebinin reddedilmesine ilişkin dava konusu işlemde dayanağı Yönetmelik hükümlerine ve hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Dava konusu Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliği’nin 21. maddesinin 1., 3. ve 4. fıkralarının iptali istemi yönünden DAVANIN REDDİNE,
2. Dava konusu Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Temel Eğitim ve Staj Merkezi’nin … tarih ve … sayılı işleminin iptali istemi yönünden DAVANIN REDDİNE,
3. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine,
5. Posta gideri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra istemi halinde davacıya iadesine,
6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen 30 (otuz) gün içerisinde Danıştay Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere,
23/12/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.