8. Daire         1995/5296 E.  ,  1997/1988 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
SEKİZİNCİ DAİRE
Esas No: 1995/5296
Karar No: 1997/1988

Davacı : …
Davalı : 1- Maliye Bakanlığı
2- …
Vekili : …
İstemin Özeti : Maliye Bakanlığı teşkilatında vergi denetmeni olarak görev yapan davacı, yeminli mali müşavirlik belgesi verilmesi istemiyle yaptığı başvurunun reddine ilişkin … Odaları Birliği Yönetim Kurulunun 11.8.1995 günlü işlemi ile bu işleme karşı yaptığı itirazın zımnen reddine ilişkin Maliye Bakanlığı işleminin ve Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Gereğince Yapılacak Başvurular Hakkında Yönetmeliğin, birlik kararlarının itiraz makamının Maliye Bakanı olduğu yolundaki 9.maddesinin II.fıkrasının; 516 sayılı KHK uyarınca kazanılmış hakkının bulunduğunu, yönetmeliğin iptalini istediği maddesinin 3568 sayılı yasaya aykırı olduğunu öne sürerek iptalini istemektedir.
Savunmaların Özeti : Dava konusu yönetmeliğin 9/2. maddesinin başvuru sırasında yapılacak hataları asgari düzeye indirmeye ve yargıya intikal edecek uyuşmazlıkları aza indirmeye yönelik olduğu, 3568 sayılı yasanın 41. maddesi uyarınca Maliye Bakanlığının Oda ve Birlik organlarının görevlerini kanun hükümlerine uygun olarak yapıp yapmadıklarını denetleme yetkisinin bulunduğu, bu nedenle davanın yönetmeliğe yönelik kısmının reddi gerektiği, davanın işleme yönelik kısmının ise, Vergi kontrol memuru iken 516 sayılı KHK uyarınca sınavsız olarak vergi denetmenliğine atanan davacının 3568 sayılı kanun uyarınca öngörülen sınava da tabi tutulmaksızın Yeminli Mali Müşavirlik izin belgesi verilmesinin mümkün olmadığı, 516 sayılı KHK’nın Anayasa Mahkemesinin 25.11.1993 gün ve 49 sayılı kararıyla iptal edildiği, bu nedenle, 516 sayılı KHK’nin geçici 2. maddesinin hukuki sonuçlarının ortadan kalktığı, 543 sayılı KHK ile vergi denetmeni olmak için yeterlilik sınavı öngörülmediği bu nedenle davacının yeterlilik sınavını vermiş sayılmasının mümkün olamayacağı davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.
Danıştay Tetkik … ‘in Düşüncesi : Davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı … ‘nın Düşüncesi : Dava Maliye Bakanlığı örgütünde vergi denetmeni olarak çalışan davacının, yeminli mali müşavirlik belgesi için yaptığı başvurusunun reddine ilişkin birlik yönetim kurulu işlemi ile, bu işleme karşı yaptığı itirazın yanıt verilmemek suretiyle reddi yolundaki Maliye Bakanlığı işleminin, ve serbest muhasebecilik, serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik kanunu gereğince yapılacak başvurular hakkındaki yönetmeliğin 9 ncu maddesinin 2. fıkrasının iptali istemiyle açılmıştır.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 50. maddesinde serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirliğe ait çalışma usul ve esaslarının, yeminli mali müşavirlerin tasdik işlemine dair işlemlerin, ruhsat verilmesi ve ünvanının kullanılması ve bu kanunun uygulanması ile ilgili diğer hususların Birlik tarafından çıkarılacak yönetmelikle düzenleneceği kurala bağlanmıştır.
Yasanın verdiği bu yetkiye dayanarak uygulamaya konulan dava konusu yönetmeliğin 9.maddesinde Birlik Kararlarına karşı itiraz merciinin Bakan olduğu, belirtilerek yasada yer almayan idari bir itiraz yolu öngörülmüştür.
Davacı tarafça, bu idari itiraz yolu yasada yer almadığından bu konuda yönetmelikle düzenleme getirilmesinin Anayasaya aykırı olduğu ileri sürülmekte isede, Birlik yönetim kurulu kararının kesin karar niteliğinde olması ve bu karara karşı itiraz yoluna başvurulmaksızın yargı yoluna gidebileceği gerçeği karşısında bu sav geçerli ve yerinde görülmemiştir.
Davacıya yeminli mali müşavirlik izni verilmemesine ilişkin işleme gelince; 3568 sayılı yasanın 9. maddesinde, yeminli mali müşavir olmanın özel koşulları belirlenmiş buna göre, en az 10 yıl serbest muhasebeci mali müşavirlik yapmış olmak yeminli mali müşavirlik sınavını vermiş olmak ve ruhsat almış olmak koşul olarak öngörülmüştür. Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış ve yeterlik sınavını vermiş olanlar için sınav koşulu aranmayacağı da Maddede ayrıca belirtilmiştir.
Yasanın geçici 3. maddesinde de buna paralel bir düzenlemeye yer verilmiş kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış ve yeterlik sınavı vermiş olanlar da, inceleme yetkisi aldıkları tarihten itibaren kamu hizmetin de geçen süreleri ile, bu hizmetten ayrıldıktan sonra maliye muhasebe ve işletme konularında geçen çalışma süreleri toplamı 8 yıl olanların yeminli mali müşavirliğe hak kazanacakları ifade edilmiştir.
Bu kuralların birlikte incelenmesinde Yeminli Mali Müşavir olmak için mesleki yeterlik sınavı vermenin zorunlu olduğu açıkça anlaşılmaktadır.
Olayda ise, 516 sayılı KHK nin geçici 2 nci Maddesi uyarınca “yeterlik sınavını başarmış olma” koşulu aranmaksızın Vergi Denetmeni kadrosuna atanan davacı KHK gereği yeterlik sınavını başarmış sayıldığından, yeminli Mali Müşavirlik izni verilmesindeki koşulları elde ettiğini ileri sürmektedir. Oysa 516 sayılı KHK ne Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş ve yerine 543 sayılı KHK uygulamaya konulmuş olup Denetmenler için 516 sayılı KHK de öngörülen yeterlik sınav şartı kaldırılmıştır. Böyle olunca, kadroya atanması için yeterlik sınavına yasaca gerek görülmeyen Denetmenlere Yeminli Mali Müşavir izni verilmesi için Yeminli Mali Müşavirlik Sınavı koşulunu yerine getirmeleri zorunlu bulunmaktadır.
Davacının 516 Sayılı KHK nin verdiği yasal bir olanak mesleki yeterlik ile sınav şartı aranmaksızın atanmış olması, daha sonraki hukuki işlemlerde yasaca öngörülen koşulların yerine getirilmemesine dayanak yapılamıyacağı, diğer bir anlatımla bu konuda kazanılmış hak oluşturmayacağı açıktır.
Yeterlik sınav koşulu yasa hükmü olup, KHK.de yer alan ancak daha sonra kaldırılan özel bir hükümle ortadan kaldırılamaz ve ilgilisine bir ayrıcalık kazandıramaz.
Açıklanan nedenle davanın reddine karar verilmesinin uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Sekizinci Dairesince duruşma için önceden belirlenen 4.6.1997 gününde, davacının gelmediği, davalı idareler vekillerinin geldikleri görüldükten savunmaları ile Danıştay Savcısının düşüncesi dinlendikten sonra işin gereği görüşüldü:
Dava; Maliye Bakanlığı teşkilatında vergi denetmeni olarak görev yapan davacının, yeminli mali müşavirlik belgesi verilmesi yolundaki başvurusunun reddine ilişkin Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Yönetim Kurulunun 11.8.1995 günlü işlemi ile bu işleme karşı yaptığı itirazının zımnen reddine ilişkin Maliye Bakanlığı işleminin ve Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununu Gereğince Yapılacak Başvurular Hakkında Yönetmeliğin 9. maddesinin 2. fıkrasının iptali istemiyle açılmıştır.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Yasasının “Oda ve Birlik Organlarının Denetimi” başlıklı 41. maddesinde, Maliye Bakanlığının Oda ve Birlik organlarının görevlerini kanun hükümlerine uygun olarak yapıp yapmadıklarını ve mali işlemlerini hazırlayacağı yönetmelikle belirlenecek esaslara göre denetlemeye yetkili olduğu kurala bağlanmıştır. Yine aynı Yasanın 50. maddesi uyarınca Birlikçe çıkarılan 3568 sayılı Kanun Gereğince Yapılacak Başvurular Hakkında Yönetmeliğin 9. maddesinin 2. fıkrası “Birlik kararına karşı itiraz mercii Bakan’dır. İtiraz süresi, Birlik Kararının tebliğ tarihinden itibaren otuz gündür. Birlik, itiraz dilekçesini, ilgilinin dosyası ve kendi görüşü ile birlikte en geç onbeş gün içinde Bakanlığa gönderir. Bakan’ın vereceği karar nihaidir.” hükmünü taşımaktadır.
Yukarıda anılan yönetmelik maddesi ile getirilen itiraz yolu, 3568 sayılı Kanunun anılan 41. maddesi uyarınca Maliye Bakanlığının oda ve birlik organlarının işlemlerinin kanun hükümlerine uygunluğu yönünden yaptığı denetime ilişkin bir düzenlenlemedir. Bu nedenle iptali istenilen yönetmelik maddesinin kanuni dayanağının bulunmadığından söz edilemez. Ayrıca Oda ve Birlik kararları, kesin ve yürütülmesi zorunlu idari davaya konu olabilecek nitelikte kararlar olduğundan söz konusu itiraz yolunun Anayasanın 135. maddesinde, sözü geçen kanunla düzenlenmesi gereken idari ve mali denetim niteliğinde olmadığı da açıktır.
Bu nedenle, dava konusu yönetmelik maddesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Davanın, vergi denetmeni olan davacıya yeminli mali müşavirlik belgesi verilmemesine ilişkin kısmına gelince;
3568 sayılı Yasanın 9. maddesinde, yeminli mali müşavir olmanın özel şartları a) En az 10 yıl serbest muhasabeci mali müşavirlik yapmış olmak, b)Yeminli mali müşavirlik sınavını vermiş olmak, c)Yeminli mali müşavir ruhsatını almış olmak, şeklinde sayıldıktan sonra, son fıkrasında kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış ve mesleki yeterlik sınavını vermiş olanlar için bu sınav şartının aranmayacağı, Geçici 3. maddesi ile de, Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış ve yeterlik sınavını vermiş olanlarda, vergi inceleme yetkisi aldıkları tarihten itibaren kamu hizmetlerinde geçen süreleri ile kamu hizmetinden ayrıldıktan sonra Maliye, Muhasebe ve İşletme konularında geçen çalışma süreleri toplamı 8 yıl olanların, yeminli mali müşavir olmaya hak kazanacakları kurala bağlanmıştır.
Anılan hükümlerin incelenmesinden, yeminli mali müşavir olma hakkını kazanabilmek için kanunları uyarınca “Vergi inceleme yetkisini” almak yeterli görülmemiş, ayrıca mesleki yeterlik sınavını vermiş olmak şartı da aranmıştır.
Vergi Denetmenlerinin 213 sayılı Vergi Usul Yasasının 135. maddesi uyarınca vergi inceleme yetkisini aldıkları tartışmasızdır. Ancak yukarıda belirtildiği üzere mesleki yeterlik sınavını da vermiş olmaları gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının görev ünvanı ve kadrosu vergi kontrol memuru iken 16.9.1993 gün ve 21700 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren, Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkındaki 178 sayılı KHK’de Değişiklik Yapılmasına İlişkin 516 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 14. maddesinde “vergi denetmenliği” görev ünvanı ve kadrosu ihdası edilmiş, vergi denetmenlerinin en az dört yıllık yükseköğretim kurumlarından mezun olanlar arasından, yapılacak özel yarışma sınavı sonucunda mesleğe denetmen yardımcısı olarak alınacakları ve en az üç yıl çalışmak, olumlu sicil almak ve Bakanlık merkezinde açılacak yeterlik sınavında başarılı olmak şartıyla vergi denetmenliği kadrolarına atanacakları kurala bağlanmış ve yine aynı KHK’nin Geçici 2. maddesinde, bu Kanun Hükmünde Kararnamenin yayımlandığı tarihte vergi kontrol memurluğu kadrolarında görev yapmakta olanlardan hizmet süresi üç yıldan fazla olanların vergi denetmeni kadrolarına, hizmet süresi üç yıldan az olanların ise vergi denetmen yardımcılığı kadrolarına atanmak için öngörülen öğrenim ve yeterlik sınavını başarmış olmak şartları aranmaksızın atanmış sayılacakları ve vergi denetmen yardımcısı olarak atananların, kontrol memurluğu kadrosunda geçirdikleri sürelerin yeterlik sınavına girebilmek için öngörülen asgari 3 yıllık sürenin hesabına dahil edileceğinin belirtilmesi üzerine 25.10.1993 gününde vergi denetmenliği kadrosuna atandığı anlaşılmaktadır.
Davacı, 516 sayılı KHK ile kadro ve görev ünvanı vergi denetmeni olarak değiştikten sonra anılan hükümler gereğince mesleki yeterlik sınavını vermiş sayılması gerektiğini ve yeminli mali müşavir olmak için gerekli ikinci şartı da sağladığını öne sürmektedir.
Ancak, 16.9.1993 gününde yürürlüğe giren 516 sayılı KHK, Yetki Yasası iptal edildiğinden bahisle Anayasa Mahkemesinin 24.11.1993 gün ve 49 sayılı kararı ile iptal edilmiş ve iptal kararının Resmi Gazetede yayımlandığı 24.12.1993 gününden 6 ay sonra 24.6.1994 gününde yürürlüğe girmesi üzerine aynı günlü Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 543 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile vergi denetmenleri için öngörülen yeterlik sınavı kaldırılmıştır.
Yeminli Mali Müşavirlik mesleği, diğer benzer meslek gurublarından daha kapsamlı ve ağır sorumluluk isteyen bir meslek olduğundan, kanun koyucu, diğer meslek gurubları için öngörülen şartlardan çok daha fazlasını bu meslek grubu için aramış ve ayrıca mesleki yeterlik sınavını vermiş olma koşulunu getirmiştir.
Mesleki Yeterlik sınavı, Maliye Bakanlığı bünyesinde bulunan Hesap Uzmanı ve Maliye Müfettişi Yardımcıları ile Stajyer Gelirler Kontrolörlerinin tabi olduğu, genel hukuk, vergi hukuku ve muhasebe konularında son derece ciddi ve kapsamlı olarak yapılan ve değerlendirilen bir sınavdır. Bu nedenle yasa koyucu bu mesleki yeterlik sınavını vermiş olan görevlileri yeminli mali müşavirlik sınavı vermiş olma koşulundan muaf tutmuştur.
Bu durumda, Anayasa Mahkemesince iptal edilen 516 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin geçici 2. maddesinde yer alan davacı gibi vergi kontrol memurluğu görevinde 3 yıldan fazla hizmet süresi bulunanların vergi denetmenliği kadrosuna atanırken öğrenim ve yeterlik sınavı şartları aranmadan atanmaları, 3568 sayılı Yasada belirtilen mesleki yeterlik sınavını başarmış sayılmaları anlamına gelmez. Çünkü; davacı hiçbir şekilde mesleki yeterlik sınavına girmemiştir.
Ayrıca, vergi kontrol memurluğu kadrosunda görev yapmakta iken, üç yıllık hizmet süresini doldurmamaları nedeniyle vergi denetmen yardımcılığına atananların vergi denetmeni kadrolarına atanabilmeleri için 516 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin Geçici 2. maddesinde öngörülen yeterlik sınavı yapılamadığına ve dolayısıyla gerek vergi kontrol memurları ve gerekse bu görevde iken vergi denetmenliği ve yardımcılığı kadrolarına atananların hiçbiri mesleki yeterlik sınavına girmediğine göre Anayasa Mahkemesince iptal edilen 516 sayılı K.H.K’nin geçiçi 2.maddesi uyarınca vergi denetmenliği kadrosuna atananlara yeminli mali müşavirlik hakkının tanınması, diğer vergi kontrol memurları ve denetmenleri arasında eşitsizlik ve haksızlık meydana getirecektir.
Kaldıki; davacının yeminli mali müşavirlik belgesi verilmesi yolundaki başvurusunu, 516 sayılı KHK’nin Anayasa Mahkemesince iptal edilmesinden sonra 17.2.1994 gününde yapmış olması ve davalı idarenin de 543 sayılı KHK yürürlüğe girdikten sonra dava konusu işlemi tesis ettiği gözönünde tutulduğunda; idarenin, Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olan düzenlemeye göre işlem tesis etmemesinin hukuka aykırı bir yönü bulunmamaktadır.
Aksi yönde düşünce 3568 sayılı Yasanın amacına ve Yeminli Mali Müşavirlik mesleğininin kapsam ve niteliklerine aykırı düşmektedir.
Bu durumda davacıya yeminli mali müşavirlik belgesi verilmemesine ilişkin işlemde, hukuka ve eşitlik ilkesine aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, yasal dayanaktan yoksun olan davanın reddine, yargılama giderlerinin davacı üzerinde bırakılmasına, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … lira vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine 4.6.1997 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
Azlık Oyu (X) : T.C. Anayasasının “Kamu Kurumu Niteliğindeki Meslek Kuruluşları” başlıklı 135. maddesinin 4. fıkrasında; meslek kuruluşları üzerinde Devletin İdari ve Mali denetimine ilişkin kuralların kanunla düzenleneceği belirtilmiştir.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 28. maddesinde, Birliğin tüzel kişiliğe sahip kamu kurumu niteliğinde meslek kuruluşu olduğu düzenlenmiştir. Bu nedenle Birlik üzerinde Devletin İdari ve Mali denetimine ilişkin kuralların kanunla düzenleneceği açıktır.
Dava konusu olan yönetmeliğin 9/II. maddesi ile Birlik kararlarına karşı itiraz merciinin Bakan olduğu, Bakan’ın vereceği kararın nihai olduğu düzenlenmiştir.
Bu yönetmeliğin dayanağı olan 3568 sayılı yasada itiraz müessesesi düzenlenmediğinden, bu şekildeki Devletin idari denetimine ilişkin hususların yönetmelikle düzenlenmiş olması Anayasanın 135. maddesine aykırılık oluşturmaktadır.
Vergi denetmeni olan davacıya yeminli mali müşavirlik belgesi verilmemesine ilişkin işleme gelince;
516 sayılı Kanun Hükmünde Kararname uyarınca mesleki yeterlik sınavı şartı aranmaksızın vergi kontrol memurluğundan vergi denetmenliğine atanan davacının, anılan KHK’nin Anayasa Mahkemesince iptal edilmeden önce, Yeminli Mali Müşavirlik belgesi almak için gerekli 2. şart olan mesleki yeterlik sınavını vermiş sayılması gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle dava konusu yönetmelik maddesi ile davacıya yeminli mali müşavirlik belgesi verilmemesine ilişkin işlemde hukuka uyarlık bulunmadığından iptalleri gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.