Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/925 E.  ,  2022/5055 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/925
Karar No : 2022/5055

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) : … Lpg Dolum Dağıtım Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

2- (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2015 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile Eylül döneminden itibaren tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezaları ve özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve anılan rapor dayanak alınarak hazırlanan vergi inceleme raporunun incelenmesinden, davacının kokusuz LPG satışı yaptığı firmaların tamamı hakkında ilgili dönemlerde aerosol üretimi yapmadıkları veya çok az miktarda üretim yaptıkları yönünde vergi tekniği raporları veya olumsuz tespitler bulunduğu, ayrıca … Organizasyon Ekibi tarafından yazılan görüş ve öneri raporuyla bazı aerosol üreticisi firmaların gerçekte aerosol üretimi yapmadığı, kokusuz LPG alımlarının olmadığı ve kuruluş amaçlarının haksız yere özel tüketim vergisi iadesi almak olduğu, davacı şirketin de kokusuz LPG üretiminin olmadığı, hayali aerosol üreticilerine kokusuz LPG teslimi yapmak yerine otogaz bayilerine ve LPG dağıtıcısı şirketlere otogaz teslimi yapmak suretiyle özel tüketim vergisi kayıp ve kaçağına sebebiyet verdiğinin tespit edildiği, davacının kokusuz LPG tesliminde kullandığı araçlara ilişkin olarak elde edilen PTS kayıtlarının analizinden kokusuz LPG teslimini yapan aracın, o gün hiç trafiğe çıkmadığı, teslimin yapıldığı tarih ve saatte başka bir ilde görüldüğü, üretimin yapıldığı il (Kırıkkale) dışına hiç çıkmadığı veya teslimin yapıldığı ilin başka bir ilçesinde görüldüğü şeklinde sonuçlara ulaşılması nedeniyle mükellefin kokusuz LPG teslimleri için düzenlenen LPG teslim tutanakları ve kantar fişlerinin gerçek durumu yansıtmadığının anlaşıldığı, sektördeki en büyük üreticilerden olan İpragaz Anonim Şirketi ile mükellefin kokusuz LPG üretiminde kullandığı yardımcı malzeme miktarlarının karşılaştırılması sonucunda 15 kat fark tespit edilmesinin ticari ve teknik icaplara uymadığı, davacı şirket yetkilisinin kullanılan yardımcı malzeme miktarlarıyla ilgili olarak “rejenerasyon işlemine tabi tutularak tekrar kullanılmakta olduğu, ısıl dönüş rejenerasyonu işlemi neticesi moleküler eleğin temizlenmiş ve tekrar kullanılabilir hale getirilmiş olduğu, bu nedenle söz konusu yardımcı madde özelliğini kaybetmediği için tekrar satın alınmasına ihtiyaç duyulmadığı” yönündeki beyanının sektördeki tüm üreticiler için geçerli olduğu ve üretimde kullanılan yardımcı malzeme miktarlarının 15 kat daha az olma nedenini açıklayamadığı, kokusuz LPG üretimi sonucunda ortaya çıkan atıklar için çok az miktarda tehlikeli filtre malzemesi ve ambalaj atığı bildirimi yaptığı ve söz konusu atıkların depolanması, taşınması ve yok edilmesiyle ilgili olarak bilgi veya belge sunmadığı hususlarının tespit edildiği anlaşıldığından; davacının 2015 yılında kokusuz LPG üretiminin olmadığı, bu nedenle anılan yılda düzenlemiş olduğu tüm kokusuz LPG satış faturalarının sahte belgeler olduğu ve söz konusu faturalar içeriği LPG’nin yüksek özel tüketim vergisine tabi otogaz şeklinde satışa konu edilerek özel tüketim vergisi kaybına neden olduğu sonucuna varıldığından davacı adına tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinde hukuka aykırılık görülmediği, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımlarına gelince; davacı şirket adına 2014 yılının Ekim, Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezası dolayısıyla 213 sayılı Kanun’un 339. maddesi uyarınca davaya konu vergi ziyaı cezalarının bir kısmının tekerrür nedeniyle yüzde elli oranında artırılmak suretiyle uygulandığı, vergi ziyaı cezasının 26/06/2015 tarihinde uzlaşma üzerine kesinleştiği, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasının kesinleştiği tarihi takip eden yılın (2016 yılının) başından itibaren tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi mümkün olduğundan, davaya konu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımlarında hukuka uyarlık görülmediği, öte yandan, davacı şirket hakkında düzenlenen raporlara istinaden kokusuz LPG üretiminde kullanılmak üzere satın alınan LPG’nin belgesiz olarak sanayi gazı ve otogaz olarak satıldığından bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de, idari cezalar için de geçerli olan fiilin tüm unsurları tamam olmadan faile ceza kesilemeyeceği yönündeki ceza hukuku ilkesi gereğince, bir diğer ifadeyle ceza gerektiren her bir eylemin ve eylemle fail arasındaki bağlantının açıklıkla saptanması ve eylemin bütün unsurlarıyla ortaya konulması gerekli olduğu halde faturanın verilmediği, alınmadığı ya da gerçek meblağdan farklı meblağa yer verildiği yolunda yasanının aradığı anlamda ve olay anında gerçekleştirilmiş, somut bilgiler ihtiva eden bir tespit olmaksızın ceza kesildiği, bu durumda cezayı gerektiren yasal unsurların bir arada gerçekleşmediği sonucuna ulaşıldığından kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlemin kısmen iptaline kısmen de davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, LPG dağıtım izin belgelerinin olduğu, haklarında düzenlenen raporun soyut tespitlere dayandığı, kokusuz LPG satışlarına ilişkin tahsilatların banka üzerinden gerçekleştirildiği, yardımcı malzeme tekrar kullanıldığından atık oluşmadığı, Tüpraş’ tan LPG satın alırken özel tüketim vergisi ödedikleri ve özel tüketim vergisinin bir defaya mahsus alınan bir vergi olduğu, yasal mevzuatın öngördüğü donanım ve kapasiteye sahip oldukları; davalı idarece, tekerrür hükümlerinin uygulanmasının hukuka uygun olduğu, özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir

TARAFLARIN SAVUNMALARI :Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz istemlerinin reddine,
2…. Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL’den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 13/12/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanun’un 3. maddesi vergi kanunlarının uygulanması ve ispat başlıklı olup, temel ilkeleri belirlemiştir. Buna göre,
A) Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.
Vergi yükümlüsü veya sorumlusunun Vergi Usul Kanunu’nun belirlemiş olduğu kural ve esaslar çerçevesinde belge düzenlemeleri veya belge almaları zorunludur. Belge düzenine uymanın en önemli sonucu yapılan işlemlerin ispatlanması ve denetlenebilmesidir.
Vergi hukukunun belge (yazılılık) esasına dayanmasından dolayı gerçek ve tüzel kişilerin vergilendirme ile ilgili yapmış oldukları işlemlerle alakalı olarak belge düzenlemeleri ve belge almaları zorunludur. Hazırlanacak olan belge hem maddi içerik açısından hem de şekil açısından kanun hükümlerine uygun olmalıdır. Bu bağlamda belge düzenine uyulmaması idari para cezası ile cezalandırılarak kanun hükümlerinin uygulanmaması yaptırıma bağlanmış usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları düzenlenmiştir.
Özel usulsüzlük cezasının düzenlendiği 213 sayılı Kanun’un 353. maddesi: “verilmesi ve alınması icab eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi” hallerinde özel usulsuzlük cezası verileceğini düzenlemiştir. Düzenleme lafzen ve maksat yönünden açık olup, maksadı ve lafzı aşan yorum ile madde hükmünün uygulanmasını imkansız hale getirilmesi sonucu doğurulmamalıdır. Dava konusu özel usulsüzlük cezasının mahkemece iptal gerekçesi; “ceza gerektiren her bir eylemin ve eylemle fail arasındaki bağlantının açıklıkla saptanması ve eylemin bütün unsurlarıyla ortaya konulması gerekli olduğu halde faturanın verilmediği, alınmadığı ya da gerçek meblağdan farklı meblağa yer verildiği yolunda yasanının aradığı anlamda ve olay anında gerçekleştirilmiş, somut bilgiler ihtiva eden bir tespitin bulunmadığı” şeklinde belirtilmiştir.
Vergi incelemesinin, olay anında gerçekleşmesi gerektiği yolunda yorumla hayatın olağan akışı dahilinde gerçekleşmesini beklemenin mutad olmadığı tabi olmakla belge düzenlenmediğinin tespiti özel usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektireceğinden, kararın usul ve hukuka aykırı olan bu kısmının bozulması gerektiği oyu ile çoğunluk kararına katılmıyorum.