Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/4465 E.  ,  2023/85 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/4465
Karar No : 2023/85

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) : … İnşaat Turizm Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

2- (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı adına, ithal edilen ve yurt içinden satın alınan 4760 sayılı Özel Tüketim Kanunu’na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan baz yağların üretim taahhüdüne aykırı olarak herhangi bir işleme tabi tutulmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2013 yılının Nisan ayının (2.) dönemine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırımlı olarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Kısmen bozma kararına uymak suretiyle, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden, davacı tarafından ithal edilen ve yurt içinden satın alınan 4760 sayılı Özel Tüketim Kanunu’na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan baz yağların üretim taahhüdüne aykırı olarak herhangi bir işleme tabi tutulmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla satıldığının açıkça ortaya konulduğunun ve taahhüt edilen üretim gerçekleştirilmediğinden olayda kimyasal analize tabi tutulacak bir üründen de söz edilemeyeceğinin anlaşılması karşısında, salınan vergi ve kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı; kısmen bozma kararı üzerine yapılan inceleme sonucunda ise, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun ”Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde, 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikle, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı; şu kadar ki, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağının hükme bağlandığı, 213 sayılı Kanun’un 376. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şekli uyarınca davacı adına, 2013 yılının Nisan ayının (2.) dönemi için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle 1.674.180,00 TL vergi ziyaı cezasının kesildiği; 2010 yılının Ocak ve Aralık dönemleri için kesilen toplam 27.450,00 TL vergi ziyaı cezasında uzlaşılması suretiyle söz konusu cezaların kesinleştiği, bu durumda 2013 yılının Nisan ayının (2.) dönemi için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan 558.060,00 TL’lik kısmının, kesinleşen ceza tutarı olan 27.450,00 TL’yi geçmesi karşısında, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının 530.610,00 TL’ye isabet eden bölümünde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının 530.610,00 TL’ye isabet eden kısmının iptaline, kalan kısımlar yönünden ise davanın reddine karar verilmesi üzerine taraflarca yapılan temyiz başvurularına istinaden Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 26/10/2022 tarih ve E:2022/1375, K:2022/1283 sayılı kararıyla temyiz istemlerinin bozma kararına uygunluk yönünden reddine, kararın bozma kapsamı dışında kalan vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına dair hüküm fıkrasına ilişkin temyiz incelemesinin sonuçlandırılması için dosyanın Danıştay Yedinci Dairesine gönderilmesine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından EPDK tarafından verilen madeni yağ lisansına ve üretimi sağlayacak düzeyde makine parkına ve teknolojiye sahip oldukları, satılan ürünlerin üretim kapasitesi içinde kaldığı, TÜBİTAK tarafından düzenlenen analiz raporunun işleme dayanak alınan vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin varsayımdan ibaret olduğunu gösterdiği, basit karışım ile imal edilen ürünlerin ne olduğunun ve niteliğinin ortaya konulmadığı, inceleme raporunda, işçi sayısı, elektrik sarfiyatı, makine parkı, ambalaj malzemesi kullanılıp kullanılmadığı, malların üretilebileceği teknolojinin ve kapasitenin bulunup bulunmadığı hususlarında ve kendilerinden mal alan şirketler nezdinde araştırmanın yapılmadığı; davalı idarece, işlemin tesis edildiği tarihte yürürlükte olmayan hükme dayanılarak karar verilmesinin hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMASI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’ÜN DÜŞÜNCESİ : 213 sayılı Vergi Usul Kanun’un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun’la değişik halinde tekerrür nedeniyle artırılan kısmın tekerrüre esas alınan, yani kesinleşen cezadan fazla olamayacağı, şayet kesinleşen ceza birden fazla ise en yükseğinin tekerrüre esas alınacağı düzenlenmiştir. Bu itibarla, davacının uzlaşma yoluna başvurması suretiyle kesinleşen 2010 yılının Ocak ve Aralık dönemlerine ait 1.118,06 TL ve 26.331,94 TL olmak üzere iki adet vergi ziyaı cezasından yüksek olanın, yani 26.331,94 TL’nin tekerrüre esas alınması gerekirken ikisinin toplamının esas alındığı anlaşıldığından, kararın tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının 1.118,06 TL’ lik bölümünün bozulması, kalan kısmının ise onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinin, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle değişik halinde; vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden, 2013 yılının Nisan ayının (2.) dönemi için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle 1.674.180,00 TL vergi ziyaı cezasının kesildiği; 2010 yılının Ocak ve Aralık dönemleri için kesilen toplam 27.450,00 TL vergi ziyaı cezasında uzlaşılması suretiyle söz konusu cezaların kesinleştiği, bu nedenle tekerrür nedeniyle artırılan kısmın uzlaşılan cezadan fazla olamayacağının kabulü suretiyle uzlaşılan toplam ceza esas alınarak karar verildiği anlaşılmaktadır.
213 sayılı Kanun’un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun’la değişik halinde tekerrür nedeniyle artırılan kısmın tekerrüre esas alınan, yani kesinleşen cezadan fazla olamayacağı, şayet kesinleşen ceza birden fazla ise en yükseğinin tekerrüre esas alınacağı düzenlenmiştir. Bu itibarla, davacının uzlaşma yoluna başvurması suretiyle kesinleşen 2010 yılının Ocak ve Aralık dönemlerine ait 1.118,06 TL ve 26.331,94 TL olmak üzere iki adet vergi ziyaı cezasından yüksek olanın, yani 26.331,94 TL’nin tekerrüre esas alınması gerekmektedir.
Bu nedenle, 2013 yılının Nisan ayının (2.) dönemi için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı, kesinleşen en yüksek vergi ziyaı cezası tutarı olan 26.331,94 TL’yi geçemeyeceğinden, Dairece tekerrür hükümlerinin yanlış uygulanması suretiyle fazladan hükmedilen 1.118,06 TL’lik vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığından, kararın vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının anılan tutara isabet eden kısmının bozulması gerekmiştir.
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan Daire kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının 1.118,60 TL’ye isabet eden bölümü dışında kalan kısımları aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen kısımların bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin ise reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının … TL’ye isabet eden kısmının BOZULMASINA,
3. Kararın, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının … TL’ye isabet eden bölümü dışında kalan kısımlarının ise ONANMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 26/01/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.